17.03.10 «Упрощенка», «вмененка» и бухгалтерский учет

Фаина Филина Эксперт журнала

Достаточно часто организации совмещают применение УСН с применением ЕНВД. Дело в том, что оба режима позволяют существенно экономить на налогах, но применение «упрощенки» и «вмененки» имеет свои особенности и ограничения. Вот и приходится крутится между двумя спецрежимами. Что в данном случае происходит с бухгалтерским учетом?

Так, для налогового учета им не нужно разрабатывать специальные регистры, так как налоговый учет ведется в специальной Книге учета доходов и расходов. Форма Книги учета доходов и расходов утверждена Приказом Минфина России от 31 декабря 2008 г. № 154н.
Что касается бухгалтерского учета, то организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, от его ведения освобождаются согласно статье 4 Федерального закона от 1 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Однако, несмотря на такую привилегию, организациям все же необходимо учитывать основные средства и нематериальные активы по правилам бухгалтерского учета (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ).

Во-первых, для учета основных средств необходимо выполнять требования ПБУ «Учет основных средств» (ПБУ 06/01), утвержденного Приказом МНС России от 30 марта 2001 г. № 26н и Методических рекомендаций по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н. Для учета нематериальных активов необходимо выполнять требования ПБУ «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом МНС России от 27 декабря 2007 г. № 153н.

Во-вторых, необходимо составлять первичные документы по учету этих объектов и, наконец, вести бухгалтерские регистры по учету основных средств и нематериальных активов.

Однако на практике не все так привлекательно, как предполагали законодатели. В своем письмах от 17 января 2008 г. № 03-04-06-01/6 и от 11 марта 2004 г. № 04-02-05/3/19 «О порядке расчета чистой прибыли организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения» специалисты Минфина России утверждают, что организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, необходимо вести бухгалтерский учет в полном объеме. К счастью, такие рекомендации касаются не всех организаций, а только тех из них, которые выплачивают дивиденды по итогам работы за год.

Напомним, что дивиденды – это та часть прибыли после налогообложения, которая распределяется между акционерами (участниками) предприятия пропорционально их доле в уставном (складочном) капитале (ст. 43 Налогового кодекса РФ). Аналогичным образом дивиденды определяются и в бухгалтерском учете.

По законодательству дивиденды выплачиваются за счет чистой прибыли организации, в соответствии с пунктом 2 статьи 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и пункту 1 статьи 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью». Показатель чистой прибыли формируется в бухгалтерской отчетности организации. На основании бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях акционеры или участники общества утверждают сумму чистой прибыли и принимают решение о ее направлении на выплату дивидендов.

Кроме того, существуют случаи, когда организация не имеет права выплачивать дивиденды. Например, если:
– не полностью оплачен уставный капитал предприятия;
– налицо все признаки банкротства организации;
– стоимость чистых активов фирмы меньше уставного капитала и резервного фонда.

Чистые активы – это балансовая стоимость имущества организации, уменьшенная на сумму его обязательств. Порядок расчета чистых активов утвержден Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. № 10н/03-6/пз. Правила расчета чистых активов, которые установлены для акционерных обществ, должны применяться и обществами с ограниченной ответственностью.

Согласно пункту 3 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, ограничиваясь лишь учетом основных средств и нематериальных активов.

Следовательно, организации, применяющие упрощенную систему, не составляют бухгалтерской отчетности, в которой была бы указана величина чистой прибыли, полученной за отчетный период. Кроме того, они не могут определить величину своих чистых активов, так как у них нет баланса.

Что же делать в этой ситуации? Минфин считает, что для расчета чистых активов организации и выплаты дивидендов бухгалтеру необходимо вести бухгалтерский учет в полном объеме. Например, предприятие, которое использует упрощенную систему налогообложения, получило по итогам 2003 года прибыль. Собственники предприятия решили выплатить дивиденды. Для того чтобы осуществить это решение, сначала нужно восстановить бухгалтерский учет хозяйственных операций за прошедший год, составить все необходимые регистры бухгалтерского учета и сформировать бухгалтерскую отчетность.

Следует напомнить, что при упрощенной системе налогообложения организации все равно обязаны представлять статистическую отчетность и соблюдать Порядок ведения кассовых операций в РФ, утвержденный решением совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. № 40.

Принимать наличные деньги от населения или от юридических лиц за проданные товары, работы, услуги предприятие (предприниматель), которое использует упрощенную систему налогообложения, может только с применением контрольно-кассовой техники. Это значит, что в момент оплаты товара наличными денежными средствами организация (предприниматель), использующая упрощенную систему налогообложения, должна выдать покупателю кассовый чек, отпечатанный на контрольно-кассовой технике согласно Федеральному закону от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ.

Предпринимателям, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, не нужно вести Книгу учета доходов и расходов по форме, которая утверждена совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. № 86/БГ-3-04/430. Ведь эта книга нужна предпринимателю только для того, чтобы рассчитать налог на доходы физических лиц. Те предприниматели, которые уплачивают единый налог, от налога на доходы физических лиц освобождены (п. 3 ст. 346.11 и п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, предприниматели, работающие по «упрощенке», обязаны вести только Книгу учета доходов и расходов по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 31 декабря 2008 г. № 154н.

Однако специалисты Минфина считают, что таким предпринимателям нужно изучить правила бухгалтерского учета.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации и предприниматели теряют право на применение упрощенной системы налогообложения, если остаточная стоимость находящихся в их собственности основных средств и нематериальных активов превысила 100 млн руб. При этом остаточная стоимость указанных внеоборотных активов должна определяться в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.

По мнению специалистов Минфина России, при расчете остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов нельзя пользоваться Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. № 86н/БГ-3-04/430. Порядок учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, который утвержден этим приказом, используется только для расчета налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (п. 2 Порядка).

Следовательно, делают вывод специалисты Минфина России, индивидуальные предприниматели должны вести учет основных средств и нематериальных активов в целях подтверждения права на применение упрощенной системы налогообложения по правилам бухгалтерского учета.

Тем не менее, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от обязанности в полном объеме вести бухгалтерский учет на основании пункта 3 статьи 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Правда, это не относится к учету основных средств и нематериальных активов в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) и Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденным приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н. Фирме-«упрощенцу» необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета методы начисления амортизации по группам объектов основных средств и нематериальных активов, в соответствии с пунктом 18
ПБУ 6/01 и пунктом 28 ПБУ 14/2007.

Компании же, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, обязаны вести бухучет и составлять отчетность в общеустановленном порядке. И, соответственно, заполнять и сдавать все формы и баланс организации.

Однако здесь есть свои тонкости. В частности, плательщики единого налога на вмененный доход могут не применять положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), поскольку они не являются плательщиками налога на прибыль в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД. В частности, в письме Минфина России от 14 июля 2003 г. № 16-00-14/220 говорится: «Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, распространяется только на те виды хозяйственной деятельности (а следовательно, и на доходы и расходы, связанные с этими видами деятельности), в результате которых организация становится налогоплательщиком налога на прибыль». Такой же вывод содержится в более позднем Письме Минфина России от 25 июня 2008 г. № 07-05-09/3. Кроме того, при раскрытии бухгалтерской отчетности в отчете о прибылях и убытках сумма единого налога на вмененный доход должна быть отражена по отдельной строке (после показателя текущего налога на прибыль). На это указал Минфин России в Письме от 25 июня 2008 г. № 07-05-09/3.

Таким образом, если организация совмещает специальные налоговые режимы, то она должна вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность в полном объеме по всем осуществляемым видам деятельности.

Однако существует и иная точка зрения на эту проблему. В частности, что компания, применяющая оба специальных налоговых режима, может не представлять в инспекцию баланс и отчет о прибылях и убытках, поскольку на уплату ЕНВД переводится не вся компания, а лишь отдельные виды ее деятельности, в то время как непосредственно режим налогообложения организации в целом – упрощенная система налогообложения. А «упрощенцы», как уже отмечалось выше, вести бухгалтерский учет не обязаны. Таким образом, следуя логике данного утверждения, даже если компания и осуществляет деятельность, подпадающую в данном регионе под ЕНВД, то составлять и сдавать отчетность нет необходимости.

Тут, однако, еще важна организационно-правовая форма компании. Например акционерные общества, вне зависимости от применяемого режима налогообложения, обязаны вести бухгалтерский учет и сдавать отчетность, поскольку в соответствии со статьей 88 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» необходимо вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность.

Если же говорить об обществах с ограниченной ответственностью, то в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг, в соответствии с пунктом 2 статьи 49 Федерального закона № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», общество обязано ежегодно публиковать годовые отчеты и бухгалтерские балансы.

Таким образом, компании, совмещающие упрощенную систему налогообложения с системой налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов предпринимательской деятельности, вести бухгалтерский учет и сдавать отчетность все-таки должны.
Индивидуальный предприниматель, применяющий по разным видам предпринимательской деятельности два различных специальных налоговых режима: упрощенную систему налогообложения и «вмененку», освобождается от ведения бухгалтерского учета и не обязан представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность. Такая мысль высказана в письме Минфина России от 20 апреля 2007 г. № 03-11-05/75.