Конечно, все полученные от поставщиков счета-фактуры нужно проверять. Но не всегда на это хватает времени, сил, внимания или свободных рабочих рук. Поэтому нередко ошибки в этом ключевом для покупателя документе замечают уже после того, как он занесен в книгу покупок, НДС по нему поставлен к вычету, вычет показан в декларации, а декларация сдана.

Неверным счет-фактура может оказаться и в результате каких-то перерасчетов по сделке между вашей фирмой и поставщиком. К примеру, вы вернули часть поставленного по такому счету-фактуре товара, который оказался некачественным. Или же продавец по ошибке поставил более дорогой товар лучшего качества, а ваш шеф решил его не возвращать и доплатить разницу в цене. Бывает, что цена договора выражена в валюте, но поставщик выставляет счет-фактуру в рублях, посчитав стоимость товара на момент отгрузки. А платите вы позже и поэтому уже несколько иную сумму.

Выход ненавязчиво подсказывает пункт 29 правил ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур (постановление Правительства от 2 декабря 2000 г. № 914). Он устанавливает правила внесения исправлений в счета-фактуры, тем самым допуская саму возможность их исправления.

Но позволять поставщику воспользоваться этой возможностью не стоит – ему-то ничего, а вот от вашей фирмы налоговики потребуют заплатить пени. Чем больше времени прошло с момента вычета по этому счету-фактуре, тем больше будут пени. Откуда они берутся, на одном из семинаров объяснил замруководителя управления косвенных налогов ФНС Всеволод Леви.

Вычет переносится

«По статье 54 Налогового кодекса ошибки нужно исправлять в периоде их совершения. Поэтому продавцу, который допустил ошибку в счете-фактуре, а затем что-то там изменил, достаточно скорректировать первоначальную запись о нем в книге продаж. Если исправления затронули стоимость товара и сумму налога, то продавец должен подать за тот период уточненную декларацию», – обрисовал судьбу поставщика Всеволод Леви.

Понятно, что от такого подхода продавцу будет несладко лишь в одном случае – если сумму налога в счете-фактуре он исправил на большую. Тогда разницу придется перечислить в бюджет и заплатить накапавшие на нее пени. Но это вполне справедливо – ведь ошибся, выставляя первоначальный вариант счета-фактуры, именно он. Если же исправления были сугубо техническими и суммы не затрагивали, то поставщик ничего не теряет. Теряет покупатель, причем в любом случае.

«С покупателем ситуация хуже, – признал Всеволод Леви. – Дело в том, что он-то никакой ошибки не совершал. Но раз счет-фактуру продавец исправил, то первый его вариант по определению был неверен, а значит, основанием для вычета служить не мог. Правильный счет-фактура у покупателя появился только в том периоде, когда продавец внес исправления. Поэтому неверный счет-фактура аннулируется и запись о нем нужно вычеркнуть из книги покупок. А новую запись об исправленном счете-фактуре нужно сделать в том периоде, когда вы его получили».

Проще говоря, в налоговом ведомстве покупателю предлагают признать, что он недоплатил НДС в том периоде, когда получил изначальный вариант счета-фактуры. Потому что НДС к вычету он может поставить лишь в момент получения исправленного документа. Выходит, все время до этого момента у покупателя была недоимка по НДС, равная сумме вычета. А значит, инспекторы начислят пени за все время ее существования. Указание поступать именно так налоговое ведомство дало им еще весной прошлого года (письмо от 13 мая 2004 г. № 03-1-08/ 1191/15(а)).

Ничего несправедливого в том, что покупатель заплатит за ошибку поставщика, Всеволод Леви не видит. «Предъявляйте претензии продавцу, – ответил он на недоуменные взгляды посетителей семинара. Именно продавец допустил ошибку, за которую будете расплачиваться вы. Разбирайтесь с ним, почему он неправильно оформил счет-фактуру. Или же выбирайте партнеров, которые не будут ошибаться».

Как будто так и было

Можно, конечно, поступить и так, как посоветовал налоговик. Можно и поспорить с инспекторами – их подход в судах признают неверным. Так, федеральные арбитры Северо-Западного округа уже однажды признали незаконными подобные требования одной инспекции. Судьи пришли к выводу, что исправленные счета-фактуры являются основанием для вычета НДС именно в том периоде, когда указанные в них товары были оплачены (постановление от 30 июля 2004 г. № А56-36079/03).

Действительно, ведь право на вычет возникает сразу после оплаты и оприходования товара (п. 1 ст. 172 НК). Счет-фактура – всего лишь документальное основание для вычета. Поэтому неважно, когда у покупателя появится верно оформленный его вариант, главное – предъявить его налоговикам как основание для вычета. Так считают и в Федеральном арбитражном суде Московского округа (постановление от 6 февраля 2004 г. № КА-А40/ 162-04).

Однако проще всего попросить поставщиков не исправлять однажды выставленные счета-фактуры, а заменять их заново оформленными. А ошибочные экземпляры отправлять в мусорную корзину.

Тогда в инспекции просто не узнают об ошибке в изначальном варианте счета-фактуры, даже если стоимость товара и сумма налога изменились. Ведь в этом случае выможете пересчитать базу того периода, в котором получили изначальный счет-фактуру, сделав вид, что ошиблись, неправильно записав его данные в книгу покупок. Переносить весь вычет на более поздний срок не придется.

Сложнее, если первоначальный вариант счета-фактуры с неверными суммами вы или ваш поставщик уже успели «засветить» в инспекции. К примеру, по требованию проверявших вашу декларацию налоговиков сдали его вместе со всеми остальными. Инспекторы сочли его действительным, ведь на тот момент о дальнейших перерасчетах они не знали.

Тогда уж с налоговиками скорее всего придется спорить, указав на ошибку в логике их рассуждений.

Всеволод Леви сослался на правило статьи 54 Налогового кодекса. Оно действительно предписывает исправлять ошибки и искажения в расчете налоговой базы в периоде их совершения. Однако там не сказано, что это правило касается только ошибок и искажений, которые допустил исключительно сам налогоплательщик. Оно применимо во всех случаях, независимо от того, кто в искажении расчета базы виноват.

Кроме того, основанием для вычета не может быть счет-фактура, который составлен с нарушением пунктов 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса (п. 2 этой же статьи). Шестой пункт устанавливает правила подписания счета-фактуры, а указать в нем стоимость товара и сумму налога требует пятый пункт. По сути, речь идет всего лишь об их наличии. Поэтому если в переоформленном счете-фактуре эти показатели изменились, то это не значит, что прежний был недействительным. Он служил основанием для вычета верной суммы НДС или же ее части.

Так, если после перерасчетов сумма НДС стала больше, то у вас возникает переплата за прошлый период. Если уменьшилась, – то недоимка, с которой пени, конечно, придется заплатить. Но, согласитесь, одно дело платить пени с разницы, а другое – со всей суммы вычета.

Не возражают против переоформления счетов-фактур вместо их исправления и арбитры. Федеральный арбитражный суд Московского округа указал, что переоформление счетов-фактур вместо их исправления не противоречит пункту 29 правил ведения книг покупок и продаж (постановление от 6 сентября 2004 г. № КА-А40/7748-04).

В том споре речь шла о технических недочетах в счетах-фактурах, а не об изменении сумм указанного в них налога. Однако в другом постановлении (от 18 июля 2003 г. № КА-А40/4816-03) арбитры того же суда сделали общий вывод: замена изначально неверных счетов-фактур на правильные не может быть причиной отказа в вычете по НДС. С этим согласны и в Федеральном арбитражном суде Северо-Западного округа (постановления от 24 февраля 2004 г. № А26-5808/03-28 и от 14 октября 2004 г. № А26-3061/04-29).

Общую картину портит только постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 14 августа 2003 г. № А19-701903-5-Ф02-2514/03-С1. Арбитры неизвестно из чего сделали смелый вывод: «Законодатель возложил обязанность отслеживания правильности заполнения счетов-фактур на покупателя». И признали за фирмой право на вычет лишь в том периоде, когда она получила верно составленные счета-фактуры.

Однако в качестве аргумента ссылка на этот вердикт налоговикам не поможет. Ведь постановление Восточно-Сибирских судей явно нарушает единообразие в арбитражной практике, которого требует статья 304 Арбитражного процессуального кодекса.

Редакция благодарит за помощь в подготовке материала организатора семинара – Международный центр финансово-экономического развития (www.seminar.ru).

Разрешение с оговоркой

Единственный недостаток в счете-фактуре, который можно устранить не внося в него исправлений и безо всякой помощи поставщика, – это пустующие графы. Например, все в порядке в счете-фактуре, да вот только КПП покупателя и продавца не указаны. В этом случае проще самостоятельно вписать недостающие данные от руки (сделав вид, что так и было), чем дожидаться, пока «автор» счета-фактуры соизволит передать вам правильно оформленный его экземпляр.

Казалось бы, после письма МНС от 26 февраля 2004 г. № 03-1-08/525/18 бояться нечего. В нем налоговое ведомство официально признало за смешанным – частично печатным, частично рукописным – заполнением счета-фактуры право на жизнь. Но, оказывается, в письме налоговики сказали не все.

«Да, мы не считаем это нарушением, – подтвердил на семинаре Всеволод Леви. – Другой вопрос, в какой момент рукописные записи в счет-фактуру внесены. Если сразу, то есть распечатали и тут же что-то дописали, то нет проблем, это не является исправлением. А вот если мы докажем, что записи сделаны позже оформления счета-фактуры, то это уже исправления».

А они, как известно, должны быть заверены печатью фирмы-поставщика и подписью ее руководителя (п. 29 Правил ведения книг покупок и книг продаж, утвержденных постановлением Правительства № 914). Если же ни печати, ни подписи нет, то дописки, а значит, и сам счет-фактуру налоговики сочтут недействительными.

Для того чтобы доказать факт исправления, налоговики запросят у поставщика его экземпляр счета-фактуры. И если там графы, которые в вашем экземпляре заполнены от руки, пустуют, то инспекторы могут попытаться отказать вам в вычете НДС. Хотя на самом деле этот факт ничего не доказывает. Ведь дописать что-то только в ваш экземпляр счета-фактуры мог и сам поставщик – сразу, как его распечатал. А в свой – забыл или поленился (ведь за «неисправности» в собственных экземплярах выставленных счетов-фактур ответственности никакой нет).

Поэтому поможет налоговикам только экспертиза счета-фактуры. Понятно, что когда в нем фигурирует незначительная сумма НДС, тратиться на экспертов в инспекции не станут. Другое дело, когда на основании счета-фактуры с дописками вы заявили существенный вычет – тут уж дороговизна экспертизы налоговиков не смутит (о том, как определяют «возраст» текста, читайте в октябрьском номере «Расчета» за прошлый год).

Так что, дописав недостающие данные в счет-фактуру на ощутимую сумму, рассматривайте это лишь как временное прикрытие – на случай неожиданной проверки. А поставщика попросите переделать документ, заполнив в нем все реквизиты, и передать его вам.

Правда, поставщика не всегда удается найти. Он может и просто не обратить внимания на вашу просьбу. Но и тогда для вас еще не все потеряно. В инспекции можно настаивать на том, что исправления – это отнюдь не то же самое, что дополнения. Ведь никакие из показателей счета-фактуры не исправлены, просто от руки заполнены некоторые графы.

В воспитательных целях

Стремление чиновников наказать рублем покупателя за ошибки поставщика скорее всего вызвано не одной лишь заботой о пополнении бюджета.

Еще в конце сентября правительство на специальном заседании одобрило введение в 2006 году электронных реестров счетов-фактур. Эти реестры каждая фирма должна будет ежемесячно передавать в свою инспекцию. Там их будут сравнивать с реестрами, которые сдали ее поставщики. Идея эта принадлежит налоговому ведомству, а в финансовом ее активно поддержали. Были у нее в кабинете министров и критики, которых, как видно, удалось разубедить. И вот как.

«Переход на электронные реестры возможен, только если все, что связано с хозяйством счетов-фактур, у нас будет отрегулировано до совершенства. Когда этот вопрос обсуждали (в правительстве – прим. ред.), то заверили, что со счетами-фактурами у нас ситуация вполне удовлетворительная, – ошарашила на одном из семинаров замученных постоянными придирками к счетам-фактурам бухгалтеров замруководителя департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина Наталия Комова. – Поэтому призываю вас аккуратно решать все вопросы по их оформлению, чтобы не получилось, что мы необоснованно обнадежили руководство».

Вот так-то: дабы не выяснилось, что авторы «электронной» идеи приукрасили действительность, они теперь рассчитывают за год «воспитать» бизнес так, чтобы все составляемые в стране счета-фактуры были идеальными. Причем воспитывать будут руками самого же бизнеса. Ведь налоговики заставить верно оформлять счета-фактуры никого не могут – за их неверное составление нет никакой ответственности. А у фирм, не желающих расплачиваться за грехи своих поставщиков, есть хоть какая-то возможность на них воздействовать.

Наталия МАРТЫНЮК