16.08.10 Налоговый и бухгалтерский учет нематериальных активов

Михаил Беспалов
Эксперт журнала

Расходы на приобретение (получение) исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности стоимостью свыше 20 000 руб. в налоговом учете списываются через амортизацию. Амортизация начисляется со следующего месяца после начала использования объекта линейным или нелинейным методом. Амортизацию нематериальных активов включается в расходы ежемесячно. Неисключительные права на объекты интеллектуальной собственности не относятся к нематериальным активам, поэтому затраты на их получение (приобретение) учитываются в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль.

Исключительные права на объекты интеллектуальной собственности учитываются в составе нематериальных активов, если одновременно выполняются следующие условия:
– организация является обладателем исключительных прав на объект;
– исключительные права зарегистрированы;
– организация не планирует продавать (передавать) исключительные права;
– объект интеллектуальной собственности используется в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд;
– использование объекта может приносить экономические выгоды (доходы);
– срок использования объекта интеллектуальной собственности превышает 12 месяцев (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Расходы на приобретение (получение) исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности стоимостью свыше 20000 руб. в налоговом учете списываются через амортизацию (п. 1 ст. 256 НК РФ). Амортизация начисляется со следующего месяца после начала использования объекта (п. 4 ст. 259 НК РФ). Амортизацию начисляют линейным или нелинейным методом исходя из нормы амортизации и первоначальной стоимости, исключительных прав.

Независимо от того, каким методом организация рассчитывает налог на прибыль (методом начисления или кассовым), амортизацию исключительных прав включают в расходы ежемесячно. Однако если организация применяет кассовый метод, начислять амортизацию можно только по оплаченным исключительным правам. Такой порядок следует из пункта 3 статьи 272 и подпункта 2 пункта 3 статьи 273 НК РФ.

«Входной» НДС принимается к вычету в зависимости от того, как исключительное право поступило в организацию. Если организация приобрела исключительное право за плату (по бартеру), «входной» НДС принимается к вычету в момент его принятия к учету (т.е. отражения на счете 08) (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ) и при наличии счета-фактуры (абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если организация создала объект интеллектуальной собственности самостоятельно, «входной» налог по затратам, связанным с созданием объекта, принимается к вычету в момент их отражения в учете (например, на счете 08 – по работам и услугам, на счете 10 – по материалам) (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Наряду с этим должны быть выполнены другие условия, обязательные для вычета.

Рассмотрим пример, так ООО «Багет» открывает производство отделочных материалов. Разработка товарного знака для них началась в июне и закончилась в августе. Зарплата сотрудников организации, занятых разработкой товарного знака, составила 30 000 руб., взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование – 7 800 руб. (30 000 × 26%), взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний – 60 руб. (30 000 руб. × 0,2%).

В августе организация подала в Роспатент заявку на регистрацию исключительного права на товарный знак. При этом была уплачена пошлина в размере 10 000 руб. – за подачу заявки на регистрацию товарного знака и экспертизу заявленного обозначения и 15 000 руб. – за регистрацию товарного знака и выдачу свидетельства на него.

Свидетельство о регистрации товарного знака организация получила в сентябре, с этого же месяца ООО «Багет» начало использовать товарный знак в производстве отделочных материалов. Срок полезного использования исключительных прав на товарный знак – 10 лет (120 месяцев). Организация применяет метод начисления.

Для отражения операций бухгалтер ООО «Багет» открыл к счету 08 субсчет «Создание нематериальных активов». В учете организации были сделаны следующие проводки:
Дебет 08 субсчет «Создание нематериальных активов» Кредит 70 (69) – 37 860 руб. – учтены расходы на оплату труда сотрудников, занятых разработкой товарного знака, и страховые взносы с них.

Дебет 76 Кредит 51 – 25 000 руб. (10 000 руб. + 15 000 руб.) – перечислена пошлина за рассмотрение заявки и регистрацию исключительного права на товарный знак;
Дебет 08 субсчет «Создание нематериальных активов» Кредит 76 – 25 000 руб. (10 000 руб. + 15 000 руб.) – учтены расходы на уплату пошлины за регистрацию исключительного права на товарный знак.

Дебет 04 Кредит 08 субсчет «Создание нематериальных активов» – 62 860 руб. (37 860 руб.+25 000 руб.) – учтены исключительные права на товарный знак в составе нематериальных активов.

В налоговом учете бухгалтер включил исключительное право на товарный знак в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости 62 860 руб.

Начиная с октября, в бухгалтерском и налоговом учете по товарному знаку начисляется амортизация линейным методом. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составила для целей бухучета и налогового учета 523,83 руб. (62 860 руб. : 120 мес.). Начисление амортизации по товарному знаку бухгалтер отражал проводкой: Дебет 26 Кредит 05 – 523,83 руб. – начислена амортизация по товарному знаку.

Рассмотрим еще один пример, так ООО «Орфей» получила исключительные права на изобретение по договору дарения. В августе 2010 г. этот договор был зарегистрирован в Роспатенте, после чего исключительные права на изобретение перешли к организации. Расходы на регистрацию договора составили 10 000 руб. В августе 2010 г. организация также заплатила 15 000 руб. (без НДС) за независимую оценку исключительных прав на изобретение. По данным оценщика, их рыночная стоимость составила 70 000 руб.

В бухучете исключительные права на изобретение бухгалтерия ООО «Орфей» включила в состав нематериальных активов по первоначальной стоимости 95 000 руб. (70 000 руб. + 15 000 руб. + 10 000 руб.) Срок полезного использования изобретения – 10 лет или 120 месяцев (10 лет × 12 мес.). В налоговом учете расходы на регистрацию и оплату услуг независимого оценщика включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов и списываются посредством начисления амортизации.

В учете бухгалтерии ООО «Орфей» сделаны следующие проводки, в августе 2010 г.:
Дебет 08-5 Кредит 76 – 10 000 руб.– отражены расходы на регистрацию исключительных прав;
Дебет 08-5 Кредит 98-2 – 70 000 руб.– отражена рыночная стоимость исключительных прав, полученные по договору дарения;
Дебет 08-5 Кредит 76 – 15 000 руб.– отражены расходы на оплату услуг независимого оценщика;
Дебет 04 Кредит 08-5 – 95 000 руб.– учтены исключительные права в составе нематериальных активов.

В налоговом учете изобретение следует включить в состав нематериальных активов по первоначальной стоимости 25 000 руб. (15 000 руб. + 10 000 руб.) и сроком полезного использования 10 лет. Рыночную стоимость изобретения (70 000 руб.) необходимо учесть в составе внереализационных доходов в августе 2010 г. В бухучете доходы, связанные с нематериальными активами, полученными по договору дарения, признаются по мере начисления амортизации. Поэтому при отражении рыночной стоимости исключительных прав в налоговом учете возникает отложенный налоговый актив. Его возникновение бухгалтер отразил проводкой:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 14 000 руб. (70 000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив в связи с различным порядком признания доходов в виде рыночной стоимости нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете.
Начиная с сентября 2010 г. в бухучете по изобретению начисляется амортизация (линейным способом). Сумма амортизации составляет – 791,67 руб. (95 000 руб. : 10 лет : 12 мес.). В бухучете ООО «Орфей» начисление амортизации отражается проводкой:
Дебет 26 Кредит 04 – 791,67 руб. – начислена амортизация по нематериальному активу.

В налоговом учете сумма амортизации составила 208,33 руб. (25 000 руб.: 120 мес.). Из-за того что амортизация в бухучете превышает сумму, начисленную в налоговом учете, у организации появляется постоянный налоговый актив:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 116,67 руб. ((791,67 руб. – 208,33 руб.) × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с разницы между суммами амортизации, не уменьшающей налогооблагаемую прибыль.

По исключительным правам, полученным по договору дарения, организация ежемесячно должна признавать доход в виде части рыночной стоимости нематериального актива:
Дебет 98 Кредит 91-1 – 583,33 руб. (70 000 руб. : 120 мес.) – учтена в составе прочих доходов рыночная стоимость нематериального актива, приходящаяся на конкретный месяц.

По мере признания в бухучете доходов в виде прав на изобретение, полученных по договору дарения, нужно списать отложенный налоговый актив:
Дебет 68 Кредит 09 – 116,67 руб. (583,33 руб. × 20%) – списан отложенный налоговый актив в связи с признанием в бухучете части доходов, связанных с полученным по договору дарения нематериальным активом.

Далее отметим, что неисключительные права на объекты интеллектуальной собственности не относятся к нематериальным активам (ст. 256 и 257 НК РФ). Поэтому затраты на их получение (приобретение) учитываются в составе прочих расходов (подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 23 января 2006 г. №20-08/3582).

Если организация применяет метод начисления, то платежи за право использовать объект интеллектуальной собственности учитываются:
– по мере их начисления – если организация перечисляет периодические платежи;
– равномерно в течение определенного периода (или другим способом, выбранным организацией) – если организация перечисляет единовременный разовый платеж. Такой порядок следует из пункта 1 статьи 272 НК РФ.

Если организация применяет кассовый метод, то налоговую базу уменьшают после приобретения неисключительного права и его оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). При этом не имеет значения, какие платежи (разовые или периодические) организация перечисляет за право пользоваться объектом интеллектуальной собственности.

После признания расходов, связанных с получением неисключительного права на использование объекта интеллектуальной собственности, и при наличии счета-фактуры «входной» НДС принимается к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Разберем пример, так ООО «Траст» начинает производство тротуарной плитки. Права использовать товарный знак и технологию производства организация получила по лицензионному договору на 10 лет. В августе этот договор был зарегистрирован в Роспатенте, после чего права на использование товарного знака перешли к организации. Расходы на регистрацию договора составили 10 000 руб., эту сумму организация заплатила в июле. В соответствии с условиями договора плата за использование товарного знака составляет 424 800 руб. (в т.ч. НДС – 64 800 руб.). Ежемесячно ООО «Траст» должно перечислять правообладателю по 3540 руб. (в т.ч. НДС – 540 руб.).

В бухучете плату за регистрацию товарного знака бухгалтер учел в составе прочих расходов. Для учета нематериальных активов, полученных в пользование, бухгалтер организации открыл забалансовый счет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование». В учете ООО «Траст» были сделаны следующие проводки.
Дебет 91-2 Кредит 76 – 10 000 руб. – отражены расходы на регистрацию неисключительных прав на товарный знак.
Дебет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование» – 424 800 руб. – учтена стоимость неисключительных прав на товарный знак;
Дебет 26 Кредит 76 – 3000 руб. (3540 руб.– 540 руб.) – учтен периодический платеж за право использования товарного знака;
Дебет 19 Кредит 76 – 540 руб.– отражен НДС по расходам, связанным с использованием прав на товарный знак;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 – 540 руб. – принят к вычету НДС по расходам, связанным с использованием прав на товарный знак;
Дебет 76 Кредит 51 – 3540 руб.– перечислен периодический платеж за право использования товарного знака.

Последние четыре проводки бухгалтер будет делать ежемесячно в течение всего срока действия договора (т.е. в течение 10 лет).

В налоговом учете плату за регистрацию договора (10 000 руб.) бухгалтер включил в состав прочих расходов. Стоимость неисключительных прав он учитывал в составе прочих расходов ежемесячно в сумме 3000 руб.

Если же организация применяет упрощенную систему налогообложения и платит единый налог с доходов, то расходы на приобретение (создание) как исключительных, так и неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности налоговую базу не уменьшают (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то расходы на приобретение (создание) объектов интеллектуальной собственности уменьшают налоговую базу в следующем порядке.

Если исключительные права на товарный знак (изобретение, полезную модель, промышленный образец) удовлетворяют требованиям, перечисленным в пункте 3 статьи 257 НК РФ, то их можно учесть в составе нематериальных активов (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Неисключительные права на товарный знак (изобретение, полезную модель, промышленный образец) нематериальными активами не признаются (п. 3 ст. 257 НК РФ). Поэтому после оплаты затраты на их получение можно учесть при расчете единого налога (подп. 32 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом следует учитывать следующие ограничения. Если организация использует изобретение, полезную модель, промышленный образец, то не имеет значения, какие платежи (разовые или периодические) организация перечисляет за право использовать этот объект интеллектуальной собственности (подп. 2.1 и 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Если же организация использует товарный знак, учесть при расчете единого налога можно только периодические (текущие платежи) (подп. 8 и 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Если организация применяет ЕНВД, то следует учитывать, что объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет налоговой базы расходы на приобретение как исключительных, так и неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности не влияют.

Если же организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД, то стоимость объекта интеллектуальной собственности (прав на него) учитывается по правилам того режима налогообложения, для деятельности которого он используется.
Объект интеллектуальной собственности одновременно может использоваться в деятельности организации, облагаемой ЕНВД, и деятельности, с которой организация платит налоги по общей системе налогообложения. В этом случае стоимость этого объекта или затраты организации, связанные с его приобретением (созданием), нужно распределять.

Если объект учтен в составе нематериальных активов, распределению подлежит ежемесячная сумма амортизационных отчислений. Если организация не имеет исключительных прав на объект, то распределять следует расходы на его приобретение (в т.ч. НДС). Расходы на приобретение (получение) прав на объект интеллектуальной собственности, который используется в одном виде деятельности организации, распределять не нужно. Такой порядок следует из пункта 9 статьи 274 и пункта 7 статьи 346.26 НК РФ.