16.07.12 НДС в рамках договора коммерческой концессии

В последнее время в нашей стране все большую популярность приобретает ведение бизнеса по договору коммерческой концессии^[1], который представляет собой своего рода аналог распространенного в международной практике договора франчайзинга.
Каковы особенности исчисления и уплаты НДС сторонами договора коммерческой концессии? Можно ли передающей стороне воспользоваться льготой на освобождение от уплаты НДС по ст. 149 НК РФ? Об этом читайте в данном материале.

Понятие коммерческой концессии

Согласно п. 1 ст. 1027 ГК РФ по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности, на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау).

Из определения следует, что сторонами договора являются:

• правообладатель, которому принадлежит комплекс исключительных прав;
• пользователь, который получает лишь право использовать исключительные права, принадлежащие правообладателю. При этом передача или уступка самих прав пользователю не происходит.

 Сторонами договора коммерческой концессии могут быть коммерческие организации и индивидуальные предприниматели (п. 3 ст. 1027 ГК РФ).

Отметим, что в соответствии с п. 4 ст. 1027 ГК РФ к договору коммерческой концессии применяются правила разд. VII ГК РФ о лицензионном договоре с оговоркой: если это не противоречит существу договора коммерческой концессии. Таким образом, ставить знак равенства между ним и лицензионным договором не следует.

Основное отличие договора коммерческой концессии от лицензионного – объект договора. В первом объектом признается право использования комплекса исключительных прав, а во втором – право пользования объектом интеллектуальной собственности. Это очень важный момент, на который мы обращаем внимание и к которому еще вернемся в разделе «НДС у правообладателя», разбирая вопрос освобождения от уплаты НДС по ст. 149 НК РФ.

Итак, в договоре коммерческой концессии речь идет о комплексе исключительных прав. Если внимательно прочитать определение этого договора, то перечень передаваемых к использованию прав является открытым. Помимо тех, которые были перечислены в п. 1 ст. 1027 ГК РФ, в него могут войти и исключительные права на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, топологии интегральных микросхем, селекционные достижения. Права на все эти результаты интеллектуальной деятельности по законодательству являются также исключительными правами (интеллектуальной собственностью), и права на их использование также могут относиться к предмету договора коммерческой концессии, если они используются в хозяйственной деятельности.

Как отмечалось ранее, договор коммерческой концессии – это аналог договора франчайзинга. Поэтому бухгалтеру не стоит беспокоиться, если он впервые взял в руки документ, обозначенный как договор франчайзинга, и не нашел этого понятия в ГК РФ.

Проще говоря, коммерческая концессия (франчайзинг) – это вид отношений между субъектами предпринимательской деятельности, когда одна сторона (как правило, крупная компания с именем) передает другой стороне (мелкой компании, индивидуальному предпринимателю) за плату право на ведение определенного вида бизнеса, используя раскрученные товарные знаки, принадлежащие правообладателю (франчайзеру). Франчайзер обязуется снабжать пользователя (франчайзи) товарами, технологией, оказывать всяческое содействие в бизнесе. При этом правообладатель сохраняет контроль над пользователями: они обязаны осуществлять свой бизнес только в предписанной им форме, в течение определенного времени и в определенном месте, а также придерживаться стандартов правообладателя.

Франчайзинг широко используется в розничной торговле, ресторанном бизнесе, предприятиях общественного питания, бытовом обслуживании. Плюсы ведения бизнеса в рамках договора коммерческой концессии очевидны. Пользователь осуществляет предпринимательскую деятельность под торговой маркой известной компании, по ее технологии. Это значит, что не требуется значительных организационных затрат, в том числе на рекламу. Таким образом, это хорошая возможность начать предпринимательскую деятельность имея небольшой стартовый капитал. Правообладатель получает прибыль от платежей пользователя, при этом ему не нужно открывать множество удаленных филиалов.

Права и обязанности сторон договора

Стороны договора коммерческой концессии могут прописать в нем свои обязанности и права (а также ограничение прав) в соответствии с нормами гл. 54 ГК РФ. Например, как следует из ст. 1032 ГК РФ, обязанностями пользователя могут являться:

• использование средств индивидуализации правообладателя указанным в договоре способом;
• неразглашение секретов производства правообладателя и иной полученной от него конфиденциальной информации;
• обеспечение соответствия качества оказываемых услуг и производимых товаров качеству аналогичных услуг и товаров правообладателя;
• соблюдение инструкций и указаний правообладателя относительно использования комплекса исключительных прав.

Руководствуясь нормами ст. 1031 ГК РФ, правообладатель обязан передать пользователю техническую и коммерческую документацию и предоставить иную информацию, необходимую последнему для осуществления предоставленных ему прав, а также проинструктировать пользователя и его работников по вопросам, связанным с осуществлением этих прав.

Кроме того, если договором не предусмотрено иное, правообладатель обязан:

• обеспечить государственную регистрацию договора коммерческой концессии;
• оказывать пользователю постоянное техническое и консультативное содействие, включая содействие в обучении и повышении квалификации работников;
• контролировать качество товаров (работ, услуг), производимых (выполняемых, оказываемых) пользователем на основании договора коммерческой концессии.

Договор может содержать ограничения прав сторон договора, указанные в ст. 1033 ГК РФ. Например, правообладатель обязуется не предоставлять другим лицам аналогичные комплексы исключительных прав для их использования на закрепленной за пользователем территории либо воздерживаться от собственной аналогичной деятельности на этой территории. Пользователь обязуется не конкурировать с правообладателем на территории, на которую распространяется действие договора, а также отказываться от получения аналогичных прав у конкурентов правообладателя (в том числе и потенциальных).

Согласно новой редакции ст. 1033 ГК РФ (действует с 21.10.2011^[2]) правообладатель может устанавливать новые ограничения прав пользователя. В частности, может быть предусмотрено обязательство пользователя продавать товары, выполнять работы, оказывать услуги исключительно в пределах определенной территории или такое обязательство пользователя, как реализация продукции, работ, услуг по установленным правообладателем ценам (интересно, что в прежней редакции ст. 1033 ГК РФ такое условие считалось ничтожным).

Вознаграждение по договору

Как следует из ст. 1030 ГК РФ, вознаграждение по договору коммерческой концессии может выплачиваться пользователем правообладателю в форме:

• фиксированных разовых платежей (по окончании срока договора либо в порядке предоплаты);
• фиксированных периодических платежей – в этом случае стороны определяют размер вознаграждения, а также суммы и срок очередного платежа;
• отчислений от выручки – в этом случае стороны определяют часть выручки (в процентном отношении), а также периодичность отчислений;
• наценки на оптовую цену товара, передаваемых правообладателем пользователю для перепродажи;
• в иных формах, предусмотренных в договоре (скидки к оптовой цене правообладателя, премии от отдельных сделок, бонусы и т. д.). Кроме того, стороны могут договорится о комбинированном способе уплаты вознаграждения, например, и разовый платеж, и периодические платежи.

Отметим, что на практике в договорах коммерческой концессии (франчайзинга) можно встретить такие понятия, как паушальный платеж (вознаграждение правообладателя, установленное в виде твердой суммы, уплачиваемое как единовременно, так и в рассрочку) и роялти (периодический платеж – вознаграждение правообладателя, определенное либо в твердой сумме, либо, например, как процент (доля) от прибыли, выручки пользователя).

По своей сути это те же самые платежи, которые упоминаются в ст. 1030 ГК РФ.

Регистрация договора

В соответствии с п. 2 ст. 1028 ГК РФ договор коммерческой концессии подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (на сегодняшний день таким органом является Федеральная служба по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам – Роспатент). Государственной регистрации также подлежит изменение данного договора. Это следует из ст. 1036 ГК РФ.

По общему правилу ст. 1031 ГК РФ договор коммерческой концессии должен регистрировать правообладатель (франчайзер). Стороны могут прийти к соглашению о том, что регистрацию договора осуществляет пользователь (в таком случае это условие обязательно должно быть прописано в договоре).

Договор коммерческой концессии, не зарегистрированный в Рос-патенте, считается ничтожным (п. 2 ст. 1028 ГК РФ).

НДС у правообладателя

Для целей исчисления НДС деятельность правообладателя рассматривается как оказание услуг^[3] по предоставлению права использования объектов интеллектуальной собственности, которая облагается НДС. Правообладателю в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ следует начислить НДС на сумму своего вознаграждения.

Как следует из п. 1 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат: день оказания услуг (пп. 1) или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг (пп. 2).

Если договор коммерческой концессии заключен на условиях последующей оплаты, то на сумму единовременного вознаграждения (паушального платежа) НДС начисляется на дату вступления договора в силу. Как правило, это дата передачи комплекса прав, предоставляемых по договору.

Право использовать товарный знак (знак обслуживания) правообладателя пользователь получает в момент заключения договора. Передача этого права может быть оформлена актом (хотя требования о его составлении нормативными актами не закреплено). Полагаем, что обязательное составление акта необходимо при передаче технологической и управленческой документации (которая может содержать в себе ноу-хау правообладателя).

На сумму периодического вознаграждения НДС начисляется следующим образом. Если вознаграждение установлено в твердой сумме – на последнее число каждого квартала исходя из суммы вознаграждения, приходящейся на этот период. Если вознаграждение установлено как процент от выручки пользователя – на дату получения от пользователя документов, позволяющих установить размер вознаграждения. В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ в течение пяти календарных дней со дня начисления НДС правообладатель должен выставить пользователю соответствующий счет-фактуру.

Договором коммерческой концессии может быть предусмотрено внесение платежей по договору авансом: разовый платеж – до передачи права использования комплекса исключительных прав; периодическое вознаграждение – до начала квартала, за который оно уплачивается. В этом случае правообладатель обязан исчислить НДС на дату получения предоплаты исходя из ее суммы и расчетной ставки. Затем в течение пяти календарных дней выставить пользователю счет-фактуру на полученный аванс. После передачи права использования комплекса прав (для разового платежа) или окончания квартала (для периодических платежей) правообладатель исчисляет НДС со всей суммы причитающегося вознаграждения и выставляет пользователю счет-фактуру. Сумму налога, уплаченную с аванса, принимает к вычету.

Пример 1

ООО «Сириус» (правообладатель) заключило договор коммерческой концессии с ООО «Аметист» (пользователь) 21.05.2012. Договор вступает в силу с момента передачи всей необходимой технической документации. Правообладатель обязуется предоставить пользователю сроком на 5 лет право использования: знака обслуживания «Кондитерская «Мон Амур»; секрет производства – рецептура изготовления кондитерских изделий и технологии производства.

Передача всей необходимой документации произведена 23.05.2012.

Договором предусмотрено комбинированное вознаграждение правообладателя:

• единовременный (паушальный) платеж в сумме 2 124 000 руб. (в том числе НДС – 324 000 руб.);
• ежемесячные фиксированные платежи (роялти) в размере 177 000 руб. (в том числе НДС – 27 000 руб.), подлежащие уплате начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором получателю передана техническая документация.

ООО «Сириус» (правообладатель) составит счета-фактуры:

• от 28.05.2012 на всю сумму паушального платежа, где будет указан НДС в размере 324 000 руб.;
• от 29.06.2012 на сумму роялти, где будет указан НДС в размере 27 000 руб. (аналогичные счета-фактуры на ту же сумму ООО «Сириус» будет выписывать ежемесячно до конца срока действия договора).

В налоговой декларации по НДС за II квартал 2012 года в разделе 3 по строке 010 будет отражено:

• налоговая база – 1 950 000 руб. (2 124 000 ‑ 324 000) + (177 000 ‑ 27 000);
• ставка НДС – 18%;
• сумма НДС – 351 000 руб. (324 000 + 27 000).

Теперь поговорим о возможности применения правообладателем освобождения от уплаты НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Согласно пп. 26 п. 2 данной статьи передача прав на использование секретов производства (ноу-хау), программы для ЭВМ на основании лицензионного договора не подлежит налогообложению.

Напомним, что предметом договора коммерческой концессии является предоставление права использования комплекса принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающего права не только на секрет производства и программы для ЭВМ, но и на товарный знак (передача права на использование которого не попадает под освобождение от уплаты НДС).

Возникает вопрос: могут ли стороны в договоре коммерческой концессии отдельно выделить вознаграждение за предоставленное право использования объектов интеллектуальной собственности, упомянутых в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ (ведь ГК РФ не устанавливает жестких рамок для установления в договоре формы вознаграждения)? Полагаем, что делать этого не следует. И вот почему.

Дело в том, что указанная норма освобождает от налогообложения операции по передаче права использования отдельных объектов интеллектуальной собственности на основании лицензионного договора. О договоре коммерческой концессии в данной норме не упоминается.

Кроме того, вознаграждение по договору коммерческой концессии должно представлять собой плату за весь комплекс предоставленных прав (без выделения стоимости права использования объектов интеллектуальной собственности, не облагаемых налогом) и НДС необходимо начислять на всю сумму вознаграждения.

НДС у пользователя

Сумма «входного» НДС, предъявленного правообладателем, принимается к вычету после принятия на учет полученного в пользование комплекса исключительных прав (в случае разового платежа) либо на последнее число текущего месяца или квартала (при периодических платежах), а также при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов, полученных от правообладателя (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если вознаграждение перечислено авансом, то при наличии счета-фактуры, полученного от правообладателя, пользователь имеет право на вычет НДС с перечисленного аванса. Основание – п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ. Когда услуга будет фактически оказана и пользователю будет передан счет-фактура «на отгрузку», он вправе принять к вычету НДС, предъявленный в стоимости оказанной ему услуги. При этом он будет обязан восстановить НДС, ранее принятый к вычету с предоплаты. Это следует из пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1.

ООО «Аметист» (пользователь) примет к вычету НДС, предъявленный правообладателем:

• на сумму паушального платежа в размере 324 000 руб.;
• на сумму роялти в размере 27 000 руб.

В налоговой декларации по НДС за II квартал 2012 года в разделе 3 по строке 130 будет отражена сумма 351 000 руб. (324 000 + 27 000).

На практике нередки ситуации, когда стороны по тем или иным причинам не регистрируют договоры коммерческой концессии в Роспатенте. Не будет ли в этой ситуации претензий со стороны налоговых органов по поводу принятия к вычету входного НДС?

Официальная позиция Минфина по данному вопросу обозначена только в отношении расходов для целей исчисления налога на прибыль, где говорится, что для признания ежемесячных выплат за пользование объектом интеллектуальной собственности лицензионный договор должен быть зарегистрирован в Роспатенте (см. Письмо 07.11.2006 № 03‑03‑04/1/727). Из этого можно сделать вывод, что расходы по незарегистрированному договору контролирующие органы не хотят признавать для целей налогообложения, а раз так, то вряд ли захотят признавать и возможность вычета «входного» НДС.

Однако в арбитражной практике есть примеры, где судьи придерживаются иного подхода. Так, ФАС ВВО в Постановлении от 07.10.2010 № А43-40137/2009 рассматривал ситуацию, когда налоговый орган отказал налогоплательщику в применении налоговых вычетов с вознаграждения, которое тот уплатил по лицензионному договору. Причина – договор не зарегистрирован в установленном порядке в Роспатенте.

Судьи встали на сторону налогоплательщика, приведя при этом следующие аргументы. Согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не пре-дусмотрено законодательством. Таким образом, нарушение порядка заключения гражданско-правовых сделок влечет юридические последствия только для сторон сделки, и в силу указанной нормы на налоговые отношения не влияет.

Судом было установлено (и налоговым органом не оспаривалось), что налогоплательщиком в обоснование вычетов по НДС, произведенных с вознаграждения по лицензионному договору, представлены все необходимые документы, в том числе счета-фактуры, соответствующие требованиям п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, и документы, подтверждающие уплату платежей по лицензионному договору.

В предоставлении налогового вычета отказано, так как налоговый орган счел названный договор незаключенным в связи с отсутствием его государственной регистрации. Вместе с тем несоблюдение требования о государственной регистрации лицензионного договора, при условии его исполнения сторонами, не лишает налогоплательщика права на налоговый вычет.

Отметим, что и в минфиновском письме, и в постановлении арбитражного суда говорится о лицензионном договоре, а не о договоре коммерческой концессии. В данном случае можно говорить об аналогии между договорами, так как рассматривается вопрос о возможности принятия к вычету «входного» НДС (расходов для целей исчисления налога на прибыль) в случаях, когда договор, подлежащий госрегистрации, фактически не был зарегистрирован, поскольку оба эти договора подлежат обязательной регистрации.

[1] Слово «концессия» (лат. «concessio») означает «предоставленное разрешение, уступка». В российском законодательстве, кроме коммерческой концессии, можно встретить такое понятие, как концессионное соглашение. Это форма партнерства между частными компаниями и государством на взаимовыгодных условиях. Отношения сторон здесь строятся в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 № 115 ФЗ «О концессионных соглашениях». Таким образом, следует различать эти два понятия – договор коммерческой концессии и концессионное соглашение.

[2] С 21.10.2011 в гл. 54 ГК РФ внесены изменения, уточняющие права и обязанности сторон по договору коммерческой концессии. Основание – Федеральный закон от 18.07.2011 № 216 ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Гражданского кодекса Российской Федерации».

[3] В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, а также реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.