16.07.08 Налоги на отпуск
Пришла пора отпусков, и у бухгалтера появилась ещё одна проблема. Рассчитать отпускные — задача нетривиальная сама по себе, а вычисление соответствующих налогов требует и вовсе творческого подхода. Очевидно, что переплата налога не входит в интересы ни одной фирмы, однако недоплата грозит штрафными санкциями.
Налог на прибыль
Порядок налогообложения отпускных должен быть предельно понятен для бухгалтера. Ведь с началом летнего сезона работники массово уходят в отпуск, и единожды допущенная ошибка будет многократно продублирована. А это в свою очередь неизбежно приведет к налоговым проблемам.
Начать следует, пожалуй, с налога на прибыль. Так, в п. 7 ст. 255 НК РФ сказано, что отпускные относятся к расходам на оплату труда. Следовательно, они уменьшают налогооблагаемый доход организации. Это относится к оплате как основных, так и дополнительных отпусков, предоставляемых в соответствии с Трудовым кодексом (письмо Минфина от 20 декабря 2006 г. № 03-03-04/1/846). Однако, как известно, организация имеет право сама назначать сотрудникам дополнительные отпуска в размерах, превышающих установленные трудовым законодательством нормы. Налоговый кодекс, к сожалению, не жалует подобные инициативы работодателей — согласно п. 24 ст. 270 НК РФ суммы сверхнормативных отпускных предприятие не может учитывать при расчете налога на прибыль. Отметим также, что единовременные дополнительные выплаты работникам в виде материальной помощи к отпуску налоговую базу не уменьшают (п. 23 ст. 270 НК РФ). Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 1 августа 2007 г. № 03-03-06/4/103.
Налоговый кодекс не содержит понятия «недоиспользованные суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков».
Определись с моментом!
Теперь следует рассмотреть вопрос о том, в какой момент нужно включать отпускные в расходы. Ответ на него напрямую зависит от метода, с помощью которого фирма определяет доходы и расходы.
Если используется метод начисления, то затраты признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Подтверждение тому можно найти в письме Минфина России от 4 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/315 — в нем указано, что, согласно п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Это не зависит от времени фактической выплаты денежных средств. Об этом же говорится и в последующих письмах финансового ведомства — от 20 августа 2007 г. № 03-03-06/2/156 и от 4 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/641.
На практике это выглядит следующим образом. Допустим, одна часть отпуска приходится на июль, а другая на август. В таком случае сумма отпускных, относящаяся к июлю, включается в расходы июля, а дни августа — в августовские расходы.
Однако нельзя не привести примеры судебных решений, в которых указывается, что отпускные можно учесть единовременно в периоде их начисления. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 3 декабря 2007 г. № Ф04-8300/2007(40621-А75-15) суд отвергает ссылку налогового органа на вышеуказанное письмо Минфина России от 4 апреля 2006 года. По мнению арбитров, из буквального толкования статьи 272 НК РФ не следует, что при определении базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.
Если же налогоплательщик применяет кассовый метод, то вопросов не возникает: отпускные включаются в состав расходов, принимаемых при определении налоговой базы, в момент фактической выплаты денег (п. 3 ст. 273 НК РФ).
комментарий специалиста
Как отмечает генеральный директор ООО «Финстатус» Алла Боброва, в Трудовом кодексе предусмотрены следующие виды оплачиваемых работодателем отпусков: основные и дополнительные (ст. 115 ТК РФ). Право на оплачиваемый отпуск у работника возникает по истечении шести месяцев после начала работы в организации (ст. 122 ТК РФ). По соглашению сторон сотруднику может быть предоставлен оплачиваемый отпуск и до истечения указанного периода работы. Кроме того, Кодексом определены категории работников, которым оплачиваемый отпуск должен быть предоставлен до истечения шести месяцев работы на основании их заявления.
Резерв на отпуск
По вполне понятным причинам, большинство сотрудников предпочитает использовать свои отпуска летом. Другое дело, что далеко не всегда их пожелания совпадают с возможностями работодателя. Но, тем не менее, обычно пик отпусков приходится на летне-осенний период, то есть на вторую половину года. Данное обстоятельство имеет смысл использовать для рационального распределения налоговой нагрузки в течение года. Это приведет, с учетом инфляции, к существенной экономии средств.
Если говорить о налоге на прибыль, то здесь эффективным способом выравнивания нагрузки будет формирование организацией резервов. В этой связи следует отметить, что создавать резервы в налоговом учете имеют право не все компании, а только те, которые применяют при определении налогооблагаемой прибыли метод начисления. При использовании кассового метода такая возможность отсутствует, поскольку расходы признаются после их фактической оплаты.
Для создания резерва на оплату отпусков организация, согласно ст. 324.1 НК РФ, должна зафиксировать в учетной политике способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений. Эти показатели указываются в специальном расчете (смете).
Сначала нужно рассчитать ежемесячный процент отчислений. Его определяют путем деления предполагаемой суммы отпускных (с учетом ЕСН) на предполагаемый размер фонда оплаты труда. В свою очередь, ежемесячные отчисления вычисляют так: зарплату текущего месяца (с учетом ЕСН) умножают на процент ежемесячных отчислений. Рассмотрим эффект от создания резерва на примере.
Пример
Компания ООО «Рога и копыта» составила специальный расчет (смету), в которой определила, что размер ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков составит 100 000 рублей. За год расход на отпускные, с учетом ЕСН, будет равен 1 200 000 рублям. Реальные же затраты на указанные цели за год не превысили 1 000 000 рублей. Поквартально они распределились так: в первом — 50 000 рублей, во втором — 350 000 рублей, в третьем — 400 000 рублей, а в четвертом — 200 000 рублей.
В итоге ООО «Рога и копыта», выплатив совсем немного отпускных в I квартале, уменьшает налогооблагаемый доход на сумму отчислений в резерв — т. е. на 300 000 рублей. Это на 250 000 рублей больше фактического расхода (300 000 - 50 000). За первое полугодие общество уменьшит налогооблагаемый доход на 600 000 рублей, при этом фактические расходы составят лишь 400 000 рублей (50 000 + 350 000). В III квартале доход уменьшится на 900 000 рублей, а фактические расходы будут равны 800 000 рублей. В IV квартале эти показатели достигнут значений в 1 200 000 и 1 000 000 рублей соответственно.
Перенос остатков
Если по итогам года резерв не будет использован, то неизбежно возникнет вопрос — что с ним делать? Увы, даже Налоговый кодекс не поможет работнику учета получить внятный ответ. С одной стороны, в п. 3 ст. 324.1 сказано, что недоиспользованные суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. А с другой, в п. 5 той же статьи говорится, что этот алгоритм учета остатков применим лишь в том случае, если организация сочтет нецелесообразным формировать резерв на следующий год. Как понимать законодателя?
По этому поводу неоднократно давал свои разъяснения Минфин. Так, в письме от 12 апреля 2004 г. № 04-02-05/1/26 финансисты указали, что неиспользованный в текущем году резерв можно перенести на следующий период. Это возможно в том случае, если фирма предусмотрит создание нового резерва в учетной политике на следующий год. Аналогичная позиция изложена в письме того же ведомства от 14 декабря 2007 г. № 03-03-06/2/227. Возможность переноса остатка неиспользованного резерва на следующий год подтверждают и арбитражные судьи (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 1 июня 2004 г. № А33-10449/03-С3-Ф02-1901/04-С1).
Унифицированная форма для проведения инвентаризации резерва расходов будущих отпусков не утверждена законодательством, поэтому организации необходимо самостоятельно разработать такой документ.
ЕСН в периоде
На суммы, которые организация выплачивает своим сотрудникам, она, согласно ст. 236 НК РФ, обязана начислять единый социальный налог. Это относится и к отпускным. В то же время в налогооблагаемую базу по ЕСН не нужно включать те суммы отпускных, которые начислены за время дополнительных отпусков, превышающее установленные законом нормы. Ведь в том случае, когда какие-либо выплаты нельзя учесть при расчете налога на прибыль, ЕСН на них не начисляют (п. 3 ст. 236 НК РФ). Это справедливо и для сверхнормативных отпускных. Аналогичным образом решается вопрос и со взносами на обязательное пенсионное страхование — это прописано в п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». Сходного мнения придерживается Минфин и по проблеме непризнания объектом обложения ЕСН сумм материальной помощи, выплачиваемой работникам организации к отпуску (письма Минфина России от 16 апреля 2007 г. № 03-04-06-02/75, от 19 апреля 2007 г. № 03-04-06-02/83 и от 1 августа 2007 г. № 03-03-06/4/103).
На сегодняшний день определенные затруднения у бухгалтеров вызывает вопрос о том, в каком отчетном периоде начисляется ЕСН с отпускных, если отпуск разбит на несколько периодов. Письмо Минфина России от 22 апреля 2002 г. № 04-04-04/55 предлагает следующий порядок. Если отпуск пришелся на два месяца (скажем, июль–август), авансовый платеж по ЕСН и пенсионные взносы за ноябрь рассчитывают, исходя из выплат — в том числе и отпускных, — начисленных работнику именно за июль. А отпускные, приходящиеся на август, будут учитываться при расчете суммы авансового платежа по ЕСН и пенсионным взносам за август.
Правда, в более позднем письме Минфина России от 21 августа 2007 г. № 03-04-06-02/192, обосновывается иная позиция, в соответствии с которой ЕСН начисляется единовременно. Финансисты обращают внимание на то, что дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется по ст. 242 НК РФ как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника. Таким образом объект обложения ЕСН возникает в момент начисления выплат в пользу физических лиц. Именно этим письмом стоит руководствоваться организациям, чтобы минимизировать риск судебного разбирательства.
ссылка на закон
Сумма компенсации, выплачиваемая работнику вместо части отпуска, подлежит обложению НДФЛ и ЕСН, так как она не связана с увольнением (п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Что касается налога на прибыль, то, согласно п. 8 ст. 255 НК РФ, в этом случае компенсация включается в состав расходов на оплату труда и уменьшает налогооблагаемый доход.
Когда платить НДФЛ?
Отпускные включаются в совокупный доход работника. Поэтому с этих сумм необходимо удерживать НДФЛ. При этом не имеет значения, в каком размере выплачиваются отпускные: в пределах норм или нет. Организация удерживает налог на доходы физических лиц с сумм оплаты отпуска при фактической выплате денежных средств налогоплательщику. Такие разъяснения приведены в письме ФНС России от 9 января 2008 г. № 18-0-09/0001. Позицию налоговой службы Минфин России поддержал в письме от 24 января 2008 № 03-04-07-01/8. Также и суды нередко выступают на стороне чиновников — об этом свидетельствует постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 февраля 2008 г. по делу № А05-5345/2007, равно как и ряд других. Однако в отдельных постановлениях выражена позиция, согласно которой налог перечисляется в последний день месяца, как это следует из п. 2 ст. 223 НК РФ (постановление ФАС Уральского округа от 4 марта 2008 № Ф09982/08-С2 по делу № А60-25037/07). Она основана на том, что средний заработок, сохраняемый за сотрудником на период нахождения в отпуске, является частью оплаты труда работника.
Но проводить платежи по НДФЛ в последний день месяца не стоит: во-первых, экономия невелика, во-вторых, эта дорога ведет прямиком в суд.
