Налоговый
консультант Л.А. Никифорова
Многие фирмы направляют своих сотрудников в служебные
командировки. Если работник оплачивает наличными проездные билеты и
услуги по проживанию в гостинице, у фирмы могут возникнуть проблемы
с вычетом по НДС.
По каким расходам разрешен вычет
Приобретая
товары, работы или услуги, организация имеет право на вычет
«входного» НДС. В частности, вычету подлежат суммы налога,
уплаченные по командировочным расходам. К подобным расходам
относится оплата проезда к месту служебной командировки и обратно,
включая пользование в поездах постельными принадлежностями, а также
суммы, уплаченные за наем жилого помещения (п. 7 ст. 171 НК). Чтобы
фирма имела возможность принять к вычету НДС, расходы на служебную
командировку должны производиться в рамках деятельности, облагаемой
НДС; их необходимо отразить в составе затрат в бухгалтерском учете;
услуги должны быть оплачены. Кроме того, сумму НДС, уплаченную в
составе гостиничных и транспортных услуг, следует подтвердить
соответствующими документами.
В
то же время в пункте 44.3 Методических рекомендаций по применению
главы 21 Налогового кодекса (утверждены приказом МНС от 20 декабря 2000 г. №
БГ-3-03/447) налоговики выдвигают еще одно требование, которому
должны удовлетворять затраты на служебную командировку. Как указывают
ревизоры, вычет по НДС может применяться только в отношении тех
командировочных расходов, которые уменьшают базу при исчислении
налога на прибыль. Перечень таких затрат установлен в подпункте 12
пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. Положения этого подпункта
конкретизируют траты на наем жилого помещения и относят к ним также
оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах. Правда, за
исключением расходов:
–
на обслуживание в барах и ресторанах;
–
за обслуживание в номере;
–
за пользование рекреационно-оздоровительными объектами.
Таким
образом, НДС по дополнительным услугам в гостиницах (за исключением
вышеуказанных) можно принять к вычету.
Положения
пункта 44.3 Методических рекомендаций не единственный случай, когда
налоговые инспекторы связывают вычет по НДС с порядком признания
тех или иных расходов в налоговом учете. Сразу отметим, что
подобные требования со стороны проверяющих
неправомерны. Глава 21 Налогового кодекса таких ограничений не
содержит. Соответственно, зачесть «входной» НДС фирма вправе и в
том случае, если не сможет доказать обоснованность произведенных
затрат. Но отстаивать свою позицию фирме придется, скорее всего, в
суде. Решения арбитров в пользу организаций есть. В качестве
примера можно привести постановление ФАС Северо-Западного округа от
31 августа 2004 г.
№ А56-50026/03. В нем судьи четко указали, что право фирмы на
применение вычета по НДС не зависит от факта отнесения затрат, в
составе которых этот НДС был уплачен, к расходам, уменьшающим
налогооблагаемую прибыль.
Пункт
7 статьи 171 Налогового кодекса содержит требование, в соответствии
с которым НДС по нормируемым расходам принимается к вычету также в
пределах лимита. Однако нормы главы 25 Налогового кодекса не
предусматривают никаких нормативов в отношении командировочных
расходов, за исключением суточных, которые НДС не облагаются.
Необходимые документы
Одним
из условий вычета по НДС является документальное подтверждение
факта покупки и перечисления налога поставщику. Согласно пункту 1
статьи 172 Налогового кодекса вычет производится на основании
счетов-фактур, выставленных продавцами, а также документов, которые
свидетельствуют о фактической уплате сумм налога. При этом
основанием для налогового вычета по командировочным расходам могут
служить и иные документы.
Позиция
работников налогового ведомства относительно документов,
необходимых для получения вычета по расходам на служебные
командировки, указана в пункте 42 Методических рекомендаций. По
мнению инспекторов, при оплате командированным сотрудником за
наличный расчет стоимости проезда и гостиничных услуг документом,
подтверждающим право вычета «входного» НДС, может являться бланк
строгой отчетности с выделенной в нем отдельной строкой суммой
налога. При отсутствии такого бланка вычет производится на
основании счета-фактуры и документа, подтверждающего фактическую
уплату НДС поставщику. В качестве примера подобного документа
налоговики указывают кассовый чек с выделенной в нем суммой НДС.
Так
какие именно бланки строгой отчетности могут служить основанием для
налогового вычета? В отношении НДС, уплаченного за услуги по
проезду к месту командировки и обратно, необходимо, чтобы сумма
налога была выделена отдельной строкой в проездном документе
(билете). Формы бланков строгой отчетности для гостиничного бизнеса
утверждены приказом Минфина от 13 декабря 1993 г. № 121.
Счета по форме № 3-Г и № 3-Гм подтверждают оплату услуг гостиницы и
являются основанием для осуществления налогового вычета.
Разумеется, при условии, что сумма НДС выделена в счете отдельной
строкой.
Пример
ЗАО
«Янтарь» направило своего работника Мухина Ю.С. в служебную
командировку на 12 дней. Сотруднику было выдано под отчет 26 500
руб. На предприятии установлена норма суточных в размере 600 руб. в
день. За весь период командировки Мухину должны быть выплачены
суточные на общую сумму 7200 руб. (12 дн.
× 600 руб.). По возвращении из командировки Мухин составил
авансовый отчет, к которому приложил:
–
авиабилет до места назначения и обратно стоимостью 8260 руб., в том
числе НДС – 1260 руб., который выделен в билете отдельной строкой;
–
счет гостиницы по форме № 3-Г на сумму 10 620 руб., в том числе НДС
– 1620 руб. (выделен отдельной строкой).
После
утверждения авансового отчета сотрудник вернул в кассу остаток
неиспользованных средств в сумме 420 руб.
(26 500 руб. – 7200 руб. – 8260 руб. – 10 620 руб.).
Бухгалтер
«Янтаря» отразил операции в учете следующим образом:
Дебет 71 Кредит 50
–
26 500 руб. – выданы под отчет денежные средства Мухину Ю.С.;
после утверждения авансового отчета:
Дебет 26 Кредит 71
–
7000 руб. (8260 руб. – 1260 руб.) – стоимость авиабилета включена в
расходы;
Дебет 19 Кредит 71
–
1260 руб. – учтен НДС со стоимости проезда;
Дебет 26 Кредит 71
–
9000 руб. (10 620 руб. – 1620 руб.) – отнесена на затраты стоимость
гостиничных услуг;
Дебет 19 Кредит 71
–
1620 руб. – учтен НДС по услугам гостиницы;
Дебет 68 «Расчеты по НДС»
Кредит 19
–
2880 руб. – принят к вычету НДС на основании авиабилета и счета
гостиницы;
Дебет 26 Кредит 71
–
7200 руб. – включены в расходы суточные.
В
налоговом учете фирма сможет учесть суточные только в пределах
норм, установленных постановлением правительства от 8 февраля 2002 г. № 93:
100
руб. × 12 дн. = 1200 руб.
Таким
образом, в учете организации образуется постоянная разница в
размере 6000 руб. (7200 руб. – 1200 руб.), которая отражается
следующими записями:
Дебет 26 субсчет «Постоянные
разницы» Кредит 26
–
6000 руб. – учтена постоянная разница по суточным;
Дебет 99 субсчет
«Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет
«Расчеты по налогу на прибыль»
–
1440 руб. (6000 руб. × 24%) – отражено постоянное налоговое
обязательство;
Дебет 50 Кредит 71
–
420 руб. – возвращен в кассу неиспользованный остаток подотчетных
сумм.
Если НДС не выделен
Допустим,
сотрудник привез из командировки бланки строгой отчетности, в
которых налог отдельной строкой не указан, или счета, которые
вообще не являются «строгими» документами. В этой ситуации вычет
может быть произведен на основании счета-фактуры и кассового чека,
подтверждающего факт уплаты НДС, то есть налог должен быть выделен
в чеке отдельной строкой. В противном случае зачесть «входной» НДС
по командировочным расходам нельзя. Такой позиции придерживаются
специалисты Минфина в письме от 11 октября 2004 г. №
03-04-11/165. Однако с их мнением можно поспорить, причем весьма
успешно. Примером тому служит целый ряд положительных для фирм
решений арбитров. В частности, это постановления:
–
ФАС Центрального округа от 21 июня 2004 г. №
А62-1547/03;
–
ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 сентября 2004 г. № А19-1855/04-5-51-Ф02-3411/04-С1;
–
ФАС Уральского округа от 2 марта 2004 г. №
Ф09-554/04-АК.
Поскольку
оплата расходов на проезд и гостиничных услуг осуществляется
сотрудниками за наличный расчет, арбитры в своих решениях ссылаются
на положения пункта 7 статьи 168 Налогового кодекса. Согласно этому
пункту при реализации за наличный расчет товаров, работ или услуг
непосредственно населению счета-фактуры не выставляются. Вместо
этого продавец должен выдать покупателю кассовый чек или иной
документ установленной формы. При этом соответствующая сумма НДС включается в цену товара (работы, услуги) и в
чеках или иных документах, выдаваемых покупателю, не выделяется.
Таким
образом, судьи позволяют принять «входной» НДС к вычету на
основании проездных билетов, счетов или квитанций гостиниц и чеков
ККМ даже в том случае, если НДС во всех этих документах не выделен
отдельной строкой.
На самом деле всех этих проблем
можно легко избежать, если не поручать сотруднику
приобретать билеты и оплачивать услуги гостиниц за счет средств,
выданных под отчет. Фирма может сама покупать проездные документы и
перечислять деньги гостиницам по безналичному расчету. В таком
случае организация получит от поставщика счет-фактуру и проблем с
налоговым вычетом не возникнет.
|