16.05.12 Учет основных средств: как избежать ошибок

В статье рассмотрен ряд нарушений норм законодательства о бухгалтерском учете, допущенных бухгалтерами в учете основных средств. Надеемся, благодаря ей вы сможете избежать ошибок в своем учете. Материал представлен в форме «вопрос – ответ».

Прежде всего хотелось бы сказать несколько слов об ответственности, которая предусмотрена за нарушение правил ведения бухгалтерского учета. Согласно ст. 15.11 КоАП РФ грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2 000 до 3 000 руб.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение:

• сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;
• любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Таким образом, если действия бухгалтера не приводят к искажению строк форм бухгалтерской отчетности или сумм начисленных налогов более чем на 10%, применить положения ст. 15.11 КоАП РФ нельзя. В этом случае к бухгалтеру, допустившему нарушение, можно применить дисциплинарное взыскание.

Согласно нормам ст. 192 ТК РФ за совершение дисциплинарного проступка, то есть неисполнение или ненадлежащее исполнение работником по его вине возложенных на него трудовых обязанностей, работодатель имеет право применить следующие дисциплинарные взыскания:

1.       замечание;

2.       выговор;

3.       увольнение по соответствующим основаниям.

А теперь поговорим непосредственно о нарушениях.

Ошибки в формировании стоимости основного средства

Как поступить, если в ходе проверки установлено, что первоначальная стоимость основного средства была неправильно сформирована?

Основные средства принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету по первоначальной стоимости.

Согласно нормам п. 47 Инструкции № 157н^[1] в целях определения первоначальной стоимости объекта основных средств при его приобретении за плату, сооружении и (или) изготовлении фактические вложения учреждения формируются с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками (подрядчиками, исполнителями), кроме приобретения, сооружения и (или) изготовления объекта в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ, включая:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ в целях создания объекта основных средств по договору строительного подряда и иным договорам;
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (созданием, изготовлением) объекта основных средств;
• регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (созданием, изготовлением) объекта основных средств;  

- таможенные пошлины, таможенные сборы и иные аналогичные платежи, связанные с приобретением (уступкой) имущественных прав правообладателя;

- суммы вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- затраты по доставке объекта основного средства до места его использования;

- суммы фактических затрат, связанных с созданием, производством и (или) изготовлением объекта основных средств: израсходованные учреждением материалы, оплата труда и начисления на выплаты по оплате труда, услуги сторонних организаций (соисполнителей, подрядчиков (субподрядчиков));

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением объекта основных средств, включая содержание дирекции строящегося объекта и технический (строительный) надзор.

Не включаются в сумму фактических вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением и (или) изготовлением объекта основных средств.

Операции по поступлению объектов основных средств оформляются бухгалтерскими записями на основании первичных (сводных) учетных документов в порядке, предусмотренном инструкциями по бухгалтерскому учету государственных (муниципальных) учреждений.

Для целей налогообложения первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, определяется как сумма расходов на приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Если какие-то расходы не будут учтены в первоначальной стоимости основного средства, его первоначальная стоимость будет сформирована неправильно.

Пример

Учреждением в рамках приносящей доход деятельности приобретено 12 столов общей стоимостью 155 760 руб. (в том числе НДС – 23 760 руб.). По договору с транспортной организацией транспортные расходы по доставке столов составили 1 770 руб. (в том числе НДС – 270 руб.). Расходы по сборке столов составили 3 540 руб. (в том числе НДС – 540 руб.). Операции, совершаемые учреждением в рамках приносящей доход деятельности, освобождены от обложения НДС.

В бухгалтерском учете учреждения операции по формированию стоимости столов были отражены следующим образом:

Транспортные расходы и затраты по сборке столов были ошибочно отнесены бухгалтером на общехозяйственные расходы, в результате первоначальная стоимость столов искажена на сумму 5 240 руб. (1 700 + 3 540). Исправление этой ошибки производится бухгалтером на основании бухгалтерской справки следующими бухгалтерскими записями:

Определение стоимости, полученных в ходе демонтажа материальных ценностей

Муниципальное бюджетное учреждение демонтировало основное средство (оно было приобретено за счет выделенных учредителем средств). В ходе проведения демонтажных работ были получены материальные ценности – запасные части. Их мы приняли к учету по условной стоимости, не подтвержденной документально. В нашей учетной политике определено, что полученные в результате демонтажа материальные запасы принимаются к учету по условной стоимости. Проверяющие утверждают, что такие материальные ценности принимаются к учету по рыночной стоимости. В нормативных документах мы не нашли подобного требования. Правы ли проверяющие?

Инструкции № 157н, № 174н^[2], № 162н^[3] не содержат информации об определении стоимости материальных ценностей, полученных в ходе демонтажа. Инструкция № 157н определяет правила установления стоимости материальных ценностей, полученных в результате дарения (п. 25 Инструкции № 157н). Конечно, имущество, полученное в результате демонтажа, нельзя приравнять к имуществу, полученному по договору дарения. Однако, по нашему мнению, его стоимость следует определять исходя из рыночной стоимости аналогичных материальных ценностей. Как видно из примера, проверяющие придерживаются такой же точки зрения.

Руководствуясь нормами п. 25 Инструкции № 157н, можно установить, что фактической стоимостью объектов нефинансовых активов, полученных учреждением в ходе проведения демонтажных работ, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, увеличенная на стоимость услуг, связанных приведением их в состояние, пригодное для использования.

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к учету.

Определение текущей рыночной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансовых активов производится на основе цены, действующей на дату принятия к учету (оприходования) имущества, полученного в ходе демонтажа, на этот или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности документального подтверждения – экспертным путем.

При определении текущей рыночной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансовых активов комиссией по поступлению и выбытию активов, действующей в учреждении на постоянной основе, используются данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе, экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов на добровольных началах) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов.

В силу того что требования об определении стоимости материальных ценностей, полученных в ходе демонтажа, по рыночной стоимости в Инструкции № 157н не содержится, проверяющие, по нашему мнению, не могут факт установления цены таких объектов по условной стоимости посчитать за нарушение норм законодательства.

В вашем случае, поскольку демонтировалось имущество, приобретенное за счет средств учредителя, стоимость материальных запасов, выявленных при демонтаже, не участвует в определении налога на прибыль. В то же время неверное определение стоимости полученных в ходе демонтажа материальных ценностей может привести к искажению налога на прибыль (если демонтируемые основные средства были приобретены за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности) и, как следствие, к штрафным санкциям.

Заметим, что в соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ доходы налогоплательщика в виде стоимости полученных при демонтаже или разборке во время ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств материалов или иного имущества признаются внереализационными и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Оценка доходов в виде стоимости материалов, полученных при ликвидации основных средств, в целях налогообложения прибыли может быть произведена на основании п. 5, 6 ст. 274 НК РФ исходя из их рыночной стоимости.

В соответствии с пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ стоимость имущества, полученного при ликвидации основного средства, признается внереализационным доходом на дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества.

Использование объекта недвижимости без свидетельства о регистрации

В нашем учреждении объекты недвижимости, на которые не выдано свидетельство о регистрации, учтены в составе основных средств, по ним начисляется амортизация. Проверяющие классифицировали данный факт как нарушение норм законодательства о бухгалтерском учете. Правы ли они?

Согласно нормам п. 36 Инструкции № 157н принятие к учету и выбытие из учета объектов недвижимого имущества, права на которые в соответствии с законодательством РФ подлежат государственной регистрации, осуществляются на основании первичных учетных документов с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права или сделку.

На основании п. 92 Инструкции № 157н при принятии к учету объекта недвижимого имущества по факту государственной регистрации прав на него, предусмотренной законодательством РФ:

• стоимостью до 40 000 руб. включительно – амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости объекта при принятии к учету;
• стоимостью свыше 40 000 руб. – амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации.

Таким образом, согласно нормам законодательства о бухгалтерском учете объекты недвижимости принимаются к бухгалтерскому учету только после регистрации в порядке, установленном законодательством (получения свидетельства о регистрации). Следовательно, амортизация начисляется на объекты недвижимости после принятия их к учету. В целях исчисления налога на имущества такие действия бухгалтера тоже не будут иметь никаких негативных последствий. Согласно нормам ст. 374 НК РФ объектами налогообложения в части исчисления налога на прибыль для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Итак, основные средства, не отражаемые на счетах бухгалтерского учета, в налогооблагаемую базу при исчислении налога на имущество не включаются.

Согласование списания особо ценного движимого имущества

В ходе проверки было выявлено, что нашим федеральным бюджетным учреждением в 2011 году со счетов бухгалтерского учета было списано имущество, которое относится к категории особо ценного движимого имущества, без согласования с учредителем. Как нам исправить данную ситуацию?

Бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества, и недвижимым имуществом. Остальным имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, бюджетное учреждение может распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено законом (п. 3 ст. 298 ГК РФ и ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях^[4]).

В связи с этим списание (выбытие) особо ценного движимого имущества не может осуществляться учреждением самостоятельно (без согласования операции с собственником). Правила списания федерального имущества утверждены Постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 № 834 (далее – Положение о списании имущества). Оно определяет особенности списания движимого и недвижимого имущества, находящегося в федеральной собственности и закрепленного на праве оперативного управления за федеральными государственными учреждениями, за исключением:

а) федерального имущества, изъятого из оборота;

б) музейных предметов и коллекций, включенных в состав Музейного фонда РФ, а также документов, включенных в Архивный фонд РФ и (или) национальный библиотечный фонд;

в) федерального имущества, находящегося за пределами РФ.

При этом решение о списании федерального движимого имущества, закрепленного за федеральным государственным учреждением собственником, приобретенного федеральным государственным учреждением за счет средств, выделенных его учредителем на приобретение федерального имущества, либо приобретенного им за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, принимается учреждением самостоятельно.

На основании Положения о списании имущества министерства и ведомства (учредители) разрабатывают для подведомственных им учреждений свои положения, регламентирующие порядок согласования списания имущества. Для бюджетных учреждений, учредителями которых являются субъекты РФ или муниципальные образования, учредители разрабатывают свои акты, регламентирующие согласование списания имущества, находящегося в собственности субъекта или муниципального образования.

Анализ нормативных актов, регламентирующих согласование списания имущества, числящегося на балансе бюджетного учреждения, и сам порядок списания, позволил выделить основные этапы списания имущества, которые актуальны для всех бюджетных учреждений.

1. Постоянно действующая в учреждении комиссия (ее состав утверждается приказом (распоряжением) руководителя учреждения) по подготовке и принятию решения о списании имущества, числящегося на балансе учреждения:

а) осматривает имущество, подлежащее списанию, с учетом данных, содержащихся в учетно-технической и иной документации;

б) принимает решение по вопросу о целесообразности (пригодности) дальнейшего использования имущества, о возможности и эффективности его восстановления, о возможности использования отдельных узлов, деталей, конструкций и материалов;

в) устанавливает причины списания имущества, в числе которых физический и (или) моральный износ, нарушение условий содержания и (или) эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование для управленческих нужд и другие причины, которые привели к необходимости списания имущества;

г) подготавливает акт о списании имущества, форма которого зависит от вида списываемого имущества.

Форма акта о списании должна соответствовать виду списываемого имущества. В части объектов движимого имущества это:

– Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003);

– Акт о списании автотранспортных средств (ф. 0306004);

– Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143) – применяется для списания однородных предметов хозяйственного инвентаря;

– Акт о списании исключенных объектов библиотечного фонда (ф. 0504144) с приложением списков исключенных объектов.

д) формирует пакет документов, который нужно приложить в качестве подтверждения необходимости (целесообразности) списания имущества. Перечень таких документов утверждается органом исполнительной власти, в ведении которого находится учреждение.

2. Акт о списании объекта имущества вместе с необходимым комплектом документов представляется на согласование учредителю. Рассмотрев комплект документов, учредитель разрешает списать имущество или отказывает в этом.

3. При получении разрешения на списание имущества бухгалтер на основании акта о списании делает запись по списанию имущества со счетов бухгалтерского учета.

В вашем случае можно порекомендовать договориться с учредителем и пройти все вышеописанные пункты «задним числом», подтвердив списание имущества по всем правилам.

Неправильное исчисление и отражение амортизации в бухгалтерском и налоговом учете

Анализ результатов проверок в отношении правильности учета объектов основных средств показал, что самые распространенные виды ошибок и нарушений, допускаемых бухгалтерами при начислении и отражении амортизации в бухгалтерском учете, связаны с ошибочным определением срока полезного использования объектов основных средств, которое приводит к неправильному исчислению суммы амортизации и, соответственно, искажению себестоимости произведенной продукции (работ, услуг) (если имущество было приобретено и используется в приносящей доход деятельности) и финансовых результатов.

В Постановлении Правительства РФ от 1.01.2002 № 1 для каждой амортизационной группы основных средств указаны пределы сроков: например, для первой группы – от одного года до двух лет включительно; для второй группы – от двух лет до трех включительно и т. д. Конкретный срок использования имущества учреждение устанавливает самостоятельно.

Показатель амортизации отражает стоимость основных средств, закрепленных за учреждением на праве оперативного управления.

Расчет годовой суммы амортизации производится учреждением, осуществляющим учет используемого объекта основных средств линейным способом, исходя из его балансовой стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования (п. 85 Инструкции № 157н).

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его выбытия (в том числе по основанию списания объекта с бухгалтерского учета). Амортизация не может составлять свыше 100% стоимости амортизируемого объекта. Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или выбытия этого объекта с бухгалтерского учета.

В государственных (муниципальных) учреждениях сумма амортизации рассчитывается исходя из месячной нормы. Важно не допустить ошибку, устанавливая в месяцах предельный срок, определенный для конкретной группы. Для первой группы максимальный срок составляет 24 месяца, для третьей минимальный срок – 25 месяцев, а максимальный – 36. В результате неправильного исчисления диапазона срока полезного использования для конкретной амортизационной группы будет искажена сумма ежемесячных амортизационных отчислений, а в случае если имущество было приобретено за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, – сумма налога на прибыль.

[1] Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению».

[2] Приказ Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению».

[3] Приказ Минфина РФ от 06.12.2010 № 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению».

[4] Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях».

Источник  www.audar-press.ru