Когда необходимо представлять документы по требованию налоговиков, а когда этого можно и не делать? И можно ли безнаказанно проигнорировать подобные требования инспекторов? Ответы на вопросы нашла Анна Мишина.
Не сходится!
Изучая очередную декларацию по налогу на прибыль, налоговики обнаружили, что сумма доходов по данным бухгалтерского учета существенно превышает сумму, рассчитанную для целей налогообложения. Чтобы разобраться, где, как и почему проверяемая компания допустила ошибку, ревизоры потребовали от бизнесменов предъявить дополнительную документацию – учетную политику компании для целей бухгалтерского, а также налогового учета.
Но представители проверяемой компании не торопились относить чиновникам бумаги. Напротив, они напомнили инспекторам, что требования последних незаконны – никаких документов, подтверждающих правильность исчисления налога на прибыль, вместе с декларацией подавать они не обязаны. Вступать в дискуссию ревизоры не стали – просто оштрафовали компанию на сто рублей – по пятьдесят за каждый непредоставленный документ. С одной стороны, вроде бы мелочь: заплатил и забыл. Но, очевидно, желание доказать налоговикам, что их требования действительно абсолютно противозаконны (вне зависимости от того, какие «рельсы» пытаются «подвести» под них чиновники), стало для фирмы определяющим. Поэтом вскоре в канцелярию московского арбитражного суда поступило заявление о признании «штрафного» решения инспекторов недействительным.
Мнимая необходимость
Судьи первой инстанции приняли сторону фирмы-заявителя (см. решение Арбитражного суда г. Москвы от 24 июня 2010 г. по делу № А40-27538/10-20-203). Арбитры пояснили, что истребование учетной политики для бухгалтерского учета и в целях налогового учета действительно противоречит пунктам статьи 88 НК РФ, где четко изложены случаи, при которых налоговики обязаны запросить у инспектируемой компании дополнительные документы. Так вот, права потребовать бумаги при обнаружении в декларации по налогу на прибыль каких-либо неточностей или ошибок в этом перечне нет. Аналогичное решение приняли и апелляционные арбитры (см. постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 сентября 2010 г. по делу № А40-27538/10-20-203).
Налоговики не вправе расширять круг истребуемых документов, который очерчен в статье 88 НК РФ. Более того, региональные и местные власти также не вправе увеличить этот круг путем принятия нормативного правового акта. На это обращает внимание Минфин в письме от 10 декабря 2008 г. № 03-11-04/3/556.
Однако налоговики не теряли надежды убедить суд в том, что, несмотря на незакрепленность данного вопроса в законе, информация об учетной политике для целей налогового и бухгалтерского учета требуется в данном случае с целью правильной и всесторонней оценки и проверки сведений в «прибыльной»декларации. Именно эта мысль стала основной при написании ими кассационной жалобы.
Но и в кассации инспекторы потерпели фиаско. Несмотря на утверждения чиновников фискальных органов, что учетная политика фирмы необходима как для того, чтобы выяснить, почему же сумма доходов по данным бухучета не сходится с суммой, рассчитанной для налогообложения, так и для того, чтобы быстрее найти (и исправить!) ошибку, арбитры все равно решили, что налоговики в данном случае были неправы. А чтобы окончательно убедить инспекторов в их же собственных заблуждениях, разложили ситуацию, что называется, по полочкам.
Исключение из исключений
Итак, по общему правилу, ревизоры не имеют права истребовать у проверяемой ими компании документы в ходе камеральной проверки (п. 7 ст. 88 НК РФ). В качестве исключения законодатель выделяет только четыре (!) случая.
Во-первых, дополнительный запрос будет законным при применении льгот по проверяемому налогу. В этой ситуации предприятие за счет применения льгот уменьшает сумму налога к уплате, поэтому налоговики на практике истребуют бумаги, подтверждающие право на них, и проводят углубленную проверку (п. 6 ст. 88 НК РФ).
Во-вторых, инспекторы могут «попросить добавки» документов к декларации по НДС при проверке суммы налога, заявленной к возмещению. Потребуются авансовые счета-фактуры или отгрузочные счета-фактуры поставщиков, документы, подтверждающие уплату аванса или принятие товаров (работ, услуг) к учету, а также бумаги, доказывающие ведение раздельного учета (если у компании имеются операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС) (абз. 2 п. 8 ст. 88; абз. 2 п. 1 ст. 176; п. 1, 11 ст. 176.1 НК РФ).
Далее, правомерен будет запрос о представлении дополнительной документации при камеральной проверке уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов – налога на добычу полезных ископаемых, водного и земельного налогов, а также сборов за пользование объектами животного мира и водных биоресурсов. В этом случае к декларации надо приложить бумаги, на основании которых компания производила такие вычисления (п. 9 ст. 88 НК РФ).
И наконец, чиновники вправе при камеральной проверке потребовать у вас документы, которые вы обязаны были представить вместе с проверяемой декларацией (например, на подтверждение права применения «нулевого» НДС) (п. 7 ст. 88 НК РФ). На этом исключения из правила, установленного пунктом 7 статьи 88 НК РФ, заканчиваются. Так что о предоставлении дополнительной документальной информации при проверке декларации по налогу на прибыль в них нет ни слова. Получается, что налоговики ограничены в своем праве требовать документы в ходе камеральной проверки и сделать это могут только в приведенных выше ситуациях (постановление ФАС Московского округа № А40-27538/10-20-203 от 21 января 2011 г.).
Большая разница
Разобравшись с вопросом законности истребования дополнительных документов, арбитры обратили внимание инспекторов и на то, из-за чего, собственно, и разгорелся весь этот спор. Оказалось, налоговики совершенно напрасно подняли шум по той причине, что суммы доходов по данным бухгалтерского и налогового учета были неодинаковыми, – не было в этом во всем ни ошибок, ни противоречий. Ведь такая разница совершенно спокойно объясняется различным нормативно-правовым регулированием порядка определения доходов для целей бухгалтерского и налогового учета. Дело в том, что налогооблагаемая прибыль – это налоговая база по налогу на прибыль предприятий, рассчитанная в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах (ст.247 НК РФ). В налоговом же учете расходами признаются лишь те суммы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль. Таким образом, «бухгалтерская» и «налоговая» прибыль различаются вследствие несовпадения подходов к признанию доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Именно этим и объясняется разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.
Обратите внимание, что право налоговиков требовать дополнительные документы ограничено не только при проверке декларации по налогу на прибыль. Это правило распространяется и на ревизию уплаты налога на добавленную стоимость.
Кроме того, согласно пункту 3 статьи 88 НК даже при выявлении налоговым органом указанных обстоятельств инспекторы вправе потребовать представить необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в учет, а не истребовать дополнительные документы. Поэтому в данном случае даже можно считать, что инспекторы вышли за пределы собственной компетенции. В любом случае для установления оснований при возникновении разницы между общими суммами доходов по данным бухгалтерского и налогового учета отсутствуют основания изучать учетные политики налогоплательщика (постановление ФАС Московского округа № А40-27538/10-20-203 от 21 января 2011 г.).
По аналогии
Обратите внимание, что право налоговиков требовать дополнительные документы ограничено не только при проверке декларации по налогу на прибыль. Это правило распространяется и на ревизию уплаты налога на добавленную стоимость.
Например, однажды налоговики пытались оштрафовать фирму за непредставление договоров на камеральную проверку отчетности по НДС. Проверяя декларацию, в которой показан НДС к возмещению, налоговики вправе затребовать документы и сведения, которые подтверждали бы правомерность заявленных в ней вычетов (п. 8 ст. 88 НК). Какие документы могут быть основанием для вычета, сказано в статье 172 Налогового кодекса. Это счет-фактура, документы, подтверждающие фактическую уплату НДС по импортированным товарам и удержанного агентами налога, а также документы, названные в пунктах 3, 6–8 статьи 171 Кодекса. Поэтому фирма, представившая инспекции счета-фактуры, платежные поручения и данные о принятии товаров на учет, не обязана была сдавать на проверку еще и договоры с контрагентами (постановление ФАС Московского округа от 19 апреля 2010 г. № КА-А40/3488-10).
В судебной практике имеются аналогичные решения, касающиеся представления дополнительной документации при проверке уплаты налога на доходы физических лиц и единого социального налога. Например, окружные арбитры указывали налоговикам, что право на получение профессиональных налоговых вычетов и право в целях исчисления единого социального налога на вычет из суммы доходов от предпринимательской деятельности, расходов, связанных с их извлечением, не относится к тем «исключительным» случаям, при которых инспекторы вправе требовать у компании дополнительные материалы (постановления ФАС Центрального округа от 2 июля 2009 г. по делу № А64-7179/08-19 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 30 июня 2009 г. по делу № А19-14101/08). Более того, данную позицию изначально поддерживали чиновники из Минфина (письмо от 27 декабря 2007 г. № 03-02-07/2-209), а также высшие арбитры (ПП ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. № 7307/08).
