С. В. Сергеева,

cоветник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Декларацию по налогу на добавленную стоимость необходимо сдавать в налоговую инспекцию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

Рассмотрим типичные ошибки, которые допускают налогоплательщики при заполнении и сдаче декларации по налогу на добавленную стоимость.

Порядок представления

декларации

Первая трудность, с которой сталкиваются организации при заполнении декларации по НДС, это за какой отчетный период следует сдавать декларацию – за месяц или квартал.

Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 1 млн руб., вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Если в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС превысила 1 млн руб., то налогоплательщик утрачивает право на ежеквартальную уплату НДС и ежеквартальное представление декларации по НДС.

В таких случаях налогоплательщик обязан представлять декларацию по НДС в общем порядке (т. е. ежемесячно в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным), начиная с месяца, в котором произошло вышеуказанное превышение суммы выручки, и ежемесячно производить уплату НДС.

Пример. В III квартале 2004 г. выручка ООО «Мечта» без НДС составила:

июль – 700 000 руб.,

август – 600 000 руб.,

сентябрь – 1 200 000 руб.

Так как выручка организации превысила в последнем месяце 1 000 000 руб., бухгалтер должен представить в инспекцию три декларации: за июль, август, сентябрь.

При определении выручки «миллион в месяц» не учитываются:

выручка, полученная в рамках деятельности, которая облагается ЕНВД; объемы безвозмездной реализации товаров (работ, услуг); объемы собственной продукции, использованной для внутренних нужд предприятия; стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом; стоимость ввезенных импортных товаров;

авансы, поступившие в счет предстоящих поставок, штрафы и неустойки, полученные от контрагентов, а также другие доходы, предусмотренные ст. 162 НК РФ;

обороты по операциям налоговых агентов.

Пени за несвоевременную уплату НДС начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате НДС, начиная со следующего за установленном ст. 174 НК РФ дня уплаты НДС.

Декларация по НДС включает в себя титульный лист, разделы 1.1, 1.2, 2.1, 2.2, 3, 4, 5 и 6.

Обязательными для всех налогоплательщиков являются:

титульный лист; раздел 1.1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика»; раздел 2.1 «Расчет общей суммы налога».

Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в соответствии с гл. 26.1 НК РФ, на упрощенную систему налогообложения в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, а также организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, не являющиеся плательщиками НДС, но исполняющие обязанности налогового агента, представляют в налоговый орган декларацию по НДС как налоговые агенты за налоговый период, установленный п. 2 ст. 163 НК РФ, т. е. за квартал. Также в случае выставления указанными лицами покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога эти лица обязаны представлять в налоговый орган декларацию по НДС и уплачивать налог в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 и 5 ст. 174 НК РФ). Не должны сдавать декларацию налогоплательщики, использующие право на освобождение от НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Заполнение раздела 2.1

«Расчет общей суммы налога»

Определение налоговой базы для исчисления НДС. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ с учетом акцизов для подакцизных товаров и без включения в них налога. (Исключения составляют п. 3 и 4 ст. 154 НК РФ.)

Налоговая база по указанным операциям отражается по стр. 090, 100 и 110—120 соответственно.

При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база исчисляется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положения ст. 40 НК РФ с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п. 3 ст. 154 НК РФ).

Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждения (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров, и отражают в стр. 140—150 декларации.

При определении налоговой базы необходимо учитывать момент ее определения («по отгрузке» или «по оплате») в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения (ст. 167 НК РФ).

Применение налоговых ставок. Начиная с 1 января 2004 г. при отгрузке товаров (работ, услуг), не указанных в п. 1 и 2 ст. 164 НК РФ, применяется налоговая ставка 18 % (Федеральный закон от 07.07.03 № 117-ФЗ).

Строки 010 и 040 раздела 2.1 заполняются только в том случае, если отгрузка товаров (работ, услуг) произошла до 1 января 2004 г., по которой выставлен счет-фактура с указанием ставки НДС в размере 20 (20 / 120) %, и оплаченных после 1 января 2004 г. Указанные строки заполняются налогоплательщиками, использовавшими до 1 января 2004 г. учетную политику для целей налогообложения «по оплате».

При заполнении раздела 2.1 в части налоговых вычетов организации часто сталкиваются с проблемой, в каком налоговом периоде отразить сумму налога, исчисленную и уплаченную налогоплательщиком с сумм авансовых и иных платежей, подлежащих вычету после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг), если получение авансовых платежей под поставку товаров (реализацию работ, услуг) и реализация указанных товаров (работ, услуг) производятся в одном налоговом периоде.

В случае если товары были реализованы в том же месяце (квартале), в котором был получен аванс, то сумму налога следует отразить дважды:

по стр. 280 (290) в подразделе «Налогооблагаемые объекты»; по стр. 340 в подразделе «Налоговые вычеты».

Таким образом закрываются авансы, а налог, начисленный с общей стоимости отгруженной продукции (реализованных работ, услуг), показывается (в зависимости от применяемых налоговых ставок) по стр. 020—030 раздела 2.1.

Пример. ООО «Мечта» получило 05.12.04 от ЗАО «НИТЭК» предоплату в счет предстоящей отгрузки товара в размере 600 000 руб. Товар был отгружен 12.12.04 покупателю, объем поставки составил 650 000 руб. (в том числе НДС 99 153 руб.). ООО «Мечта» подает декларацию ежемесячно. Суммы налога с указанной сделки должны быть отражены в декларации за декабрь следующим образом:

по стр. 020 и 170 – 99 153 руб.;

по стр. 280 и 340 – 91 526 руб. (600 000 · 18 : 118).

У организаций часто возникает вопрос, в каких случаях следует восстанавливать сумму налога, уплаченную налогоплательщиком по принятым к учету товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, включенным ранее в налоговые вычеты, и отражать по стр. 370 раздела 2.1. Организации обязаны восстановить сумму налога в следующих случаях:

1)  перешедшим с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения или на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также на другие специальные налоговые режимы. При этом по недоамортизированному имуществу сумма налога подлежит восстановлению в части, приходящейся на остаточную стоимость такого имущества;

2)  по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС, правомерно принятым к вычету НДС; если впоследствии они используются на выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, то сумму «входного» НДС следует восстановить в момент передачи приобретенных товаров (работ, услуг) на осуществление деятельности по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления. Вычет восстановленных сумм НДС по товарам (работам, услугам) будет применен налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 172 НК РФ после принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством.

Пример. ООО «Мечта» отчитывается по НДС ежеквартально. С 1 октября 2004 г. организация пользуется освобождением в соответствии со ст. 145 НК РФ.

В IV квартале ООО «Мечта» реализовало свою продукцию на сумму 900 000 руб. (в том числе НДС 137 288 руб.). За этот же период были оприходованы и оплачены материалы и услуги сторонних организаций на сумму 520 000 руб. (в том числе НДС 79 322 руб.). По состоянию на 1 января на балансе ООО «Мечта» числятся нереализованные товары, приобретенные в июне, на общую сумму 40 000 руб. (в том числе НДС 6 102 руб.). Все товары оплачены, оприходованы, счета-фактуры зарегистрированы в книге покупок, поэтому «входной» НДС по ним принят к вычету во II квартале.

В декларации по НДС за IV квартал бухгалтером ООО «Мечта» должно быть указано:

по стр. 020 (сумма НДС с выручки от реализации) в гр. 4 – 900 000 руб. (налоговая база), в гр. 5 – 18 % (ставка налога), в гр. 6 – 137 288 руб. (сумма НДС);

по стр. 310 (сумма налога, подлежащая вычету) – 79 322 руб.;

по стр. 370 (сумма налога, подлежащая восстановлению) – 6 102 руб.;

по стр. 380 (общая сумма налога, подлежащая вычету) – 73 220 руб. (79 322 – 6 102);

по стр. 390 (сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет) – 64 068 руб. (137 288 – 73 220).

При этом следует учитывать, что по стр. 370 раздела 2.1 отражается сумма налога, которая определяется с учетом ставки, действовавшей на момент принятия этой суммы налога к вычету.

Одна из самых распространенных ошибок, встречающихся при заполнении налоговой декларации в части налоговых вычетов, это отражение вычетов без реализации. Если организация в каком-либо периоде произвела расходы по изготовлению продукции, но по тем или иным причинам не реализовала, у нее отсутствует налоговая база, но имеется «входной» НДС. В соответствии со ст. 171 НК РФ налоговые вычеты уменьшают исчисленный налог, поэтому в каком налоговом периоде организация покажет реализацию в декларации, в таком она и сможет принять к вычету «входной» НДС.

Заполнение разделов налоговыми агентами. В декларации по НДС для налоговых агентов предназначены два раздела:

1.2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента»;

2.2 «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом».

Оба раздела заполняются обособленно по каждому иностранному поставщику или арендодателю. Соответственно количество страниц, на которых подаются разделы 1.2 и 2.2, должно быть одинаковым.

При составлении декларации в гр. 6 по стр. 050—080, 130 и 140 раздела 2.2 показываются суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств налогоплательщикам-иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, при реализации работ, услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации.

Налоговые агенты, перечисленные в п. 4 ст. 161 НК РФ, при заполнении стр. 110, 050 (итоговой строки) и 150 раздела 2.2 указывают сумму налога исходя из налоговой ставки 18/118. При заполнении стр. 100 и 040 (итоговой строки) – исходя из налоговой ставки 20/120. Это органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.

По стр. 350 раздела 2.1 указывается сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя-налогового агента. Принять к вычету сумму налога, удержанного налоговым агентом, можно только после уплаты налога в бюджет и отражения его в налоговой декларации.

Пример. ООО «Мечта» арендует производственное помещение у городского комитета по управлению имуществом. Стоимость аренды по договору 70 000 руб. (в том числе НДС 10 678 руб.) в месяц.

Общество заполняет раздел 2.2 по каждому налогоплательщику, за которого уплачивает налог в качестве налогового агента. В гр. 4 стр. 090 указывается налоговая база – 70 000 руб., в гр. 5 – ставка налога 18/118, в гр. 6 – сумма налога 10 678 руб. Других операций с этим же контрагентом не было, поэтому те же суммы указываются по стр. 050 и 170.

После того как ООО «Мечта» удержит, уплатит и отразит налог в налоговой декларации, оно сможет принять его к вычету. Налог, удержанный и уплаченный в марте, можно принять к вычету только после 20 марта и отразить его по стр. 350 раздела 2.1 налоговой декларации.

Однако что нужно сделать, если бухгалтер допустил ошибку при заполнении декларации и обнаружил ее в другом налоговом периоде?

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде налоговые обязательства пересчитываются в периоде совершения ошибки. Если конкретный период определить невозможно, то корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения) (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Пример. Во I квартале 2005 г. бухгалтер обнаружил ошибку в декларации по НДС за IV квартал 2003 г. Бухгалтеру следует представить уточненную декларацию за IV квартал 2003 г. на бланке, который был в том периоде, за который вносятся уточнения, а на титульном листе необходимо поставить отметку, что это уточненная декларация.

У организаций, имеющих обособленные подразделения, часто возникает вопрос, как сдавать декларацию: отдельно по подразделениям или по месту нахождения головной организации.

Представлять консолидированную декларацию организация должна по месту своего учета, т. е. в ИМНС головной организации, отчитываться в инспекции по месту нахождения обособленных подразделений не нужно (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Однако возможна ситуация, когда обособленное подразделение (имеющее расчетный счет и свой баланс) арендует муниципальное имущество и само рассчитывается с контрагентом. В этом случае НДС удерживается из суммы арендной платы (ст. 161 НК РФ), следовательно, налог удержит обособленное подразделение. Как платить и отражать в налоговой декларации данную сумму налога?

Подразделение должно передать данные головной организации об удержанных суммах налога, а головная фирма заплатить налог по реквизитам своей ИМНС и соответственно отразить данные в своей налоговой декларации.

Иначе обстоит дело с иностранными организациями, имеющими представительства на территории Российской Федерации.

Статьей 144 НК РФ установлено, что иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. Это означает, что постановка на учет привязана к обособленному подразделению иностранной организации, непосредственно осуществляющему предпринимательскую деятельность.

Вместе с тем в настоящее время российским законодательством не установлено специальной процедуры постановки на учет в налоговом органе таких иностранных организаций в качестве налогоплательщиков НДС.

В то же время иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году, через филиалы, представительства, другие обособленные подразделения, обязаны встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности с присвоением ИНН (п. 2.1.1.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124).

Согласно п. 2.1.1.2 указанного положения иностранная организация, осуществляющая деятельность в нескольких местах на территориях, подконтрольных различным налоговым органам, обязана встать на учет в каждом из них. Кроме того, иностранные организации обязаны встать на учет в налоговом органе в каждом из мест осуществления деятельности, вне зависимости от наличия обстоятельств, с которыми законодательство Российской Федерации о налогах и сборах и международные договоры Российской Федерации связывают возникновение обязанности по уплате налогов.

Таким образом, на учете в налоговых органах по месту осуществления деятельности состоят сами иностранные организации, а не их обособленные подразделения, и, являясь налогоплательщиками по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, эти организации уплачивают причитающиеся налоги и сборы в бюджеты всех уровней в каждом из мест нахождения своих обособленных подразделений в Российской Федерации.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах (п. 2 ст. 174 НК РФ).

Таким образом, если иностранная организация имеет несколько обособленных подразделений, через которые она реализует на территории Российской Федерации облагаемые НДС товары (работы, услуги), и состоит на учете в налоговых органах в каждом из мест осуществления деятельности, она должна исчислять и уплачивать НДС по каждому подразделению отдельно исходя из стоимости фактически реализованных таким подразделением товаров (работ, услуг). При этом по налоговым обязательствам каждого подразделения иностранная организация составляет отдельные декларации, которые представляются в соответствующие налоговые органы по каждому месту учета (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Таким образом, иностранная фирма исчисляет и уплачивает НДС отдельно по каждому ее подразделению независимо от того, является ли оно филиалом, отделением, бюро и т. п.