Решение, которое принял в конце января этого года Президиум ВАС РФ, будет интересно компаниям, реализующим товары по разным ставкам НДС. Если организация на момент получения товара начислила налог по максимальной ставке, а затем отгрузила товары, облагаемые по ставке НДС в размере 10%, то подавать уточненную декларацию и пересчитывать ранее исчисленную сумму налога не надо.
Налоговики: для вычета берем ставку НДС при отгрузке
У компании, которая при расчетах с покупателями использует авансовую систему расчетов, возникает обязанность перечислить в бюджет с суммы аванса НДС (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). В то же время после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) ранее перечисленную сумму налога можно принять к вычету.
Согласно п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Вычеты указанных сумм налога производятся с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 6 ст. 172 НК РФ).
В обычной ситуации применение данных норм вопросов не вызывает. Если с полученного аванса начислен к уплате НДС, то ту же сумму налога налогоплательщик вправе заявить к вычету в периоде, когда осуществляется отгрузка товаров, оплаченных авансом.
Сложности возникают, если по договору поставки предусматривается продажа разных видов продукции, реализация которой облагается как по ставке 18%, так и по ставке 10%. Зачастую в таком случае сумму авансового платежа нельзя однозначно отнести к тому или иному виду продукции, облагаемому по разным ставкам.
В споре, который дошел до Президиума ВАС РФ1, налогоплательщик оказался именно в такой ситуации. Компания получила от покупателя аванс за товары, которые облагались по разным ставкам НДС. На момент получения аванса перечень товаров, которые поставщик должен был отгрузить покупателю, не был согласован. Поэтому организация-продавец не могла рассчитать точную сумму НДС с полученного аванса по ставкам 18 и 10%. Чтобы избежать недоимки, было решено исчислить и перечислить в бюджет НДС с аванса по ставке 18%.
После отгрузки выяснилось, что под аванс была поставлена продукция, реализация которой облагается только по ставке 10%. Именно по этой ставке налогоплательщик начислил налог к уплате и одновременно заявил вычет налога, уплаченного по ставке 18% с аванса.
Налоговиков такой подход не устроил. Они предложили иной алгоритм действий продавца в данной ситуации. При выявлении в периоде отгрузки ошибочного применения ставки 18% с полученного аванса налогоплательщик обязан был сдать уточненную декларацию за период, в котором такой аванс был получен. При этом НДС с авансов отражается по ставке 10%.
Соответственно и вычет с аванса в периоде отгрузки возможен только с суммы налога, исчисленной по правильной ставке 10%. Налоговые органы аргументировали такую позицию тем, что налогоплательщик не вправе произвольно выбирать ставку налога по облагаемым операциям (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Интересно, что при решении вопроса, по какой ставке рассчитывать НДС в периоде получения аванса, компания руководствовалась разъяснениями Минфина России. Так, в письме от 06.03.2009 № 03-07-15/39 специалисты финансового ведомства пришли к выводу: если сумму полученного аванса нельзя однозначно отнести к товарам, облагаемым по ставке 18 либо 10%, то налог начисляется по максимальной расчетной ставке 18/118.
Президиум ВАС РФ поддержал налогоплательщика
Компания не согласилась с претензией проверяющих и обратилась в суд. Первая судебная инстанция и кассация поддержали налоговиков (постановление ФАС Уральского округа от 01.06.2010 по делу № А71-14529/2009). Однако налогоплательщик не смирился с поражением и обратился с заявлением о пересмотре принятого в отношении его судебного решения в ВАС РФ. И Президиум ВАС РФ поддержал его, отметив, что подача уточненной декларации — обязанность налогоплательщика при обнаружении в ранее поданной декларации ошибок, приводящих к недоплате налога (ст. 54 и 81 НК РФ). В рассматриваемой ситуации налогоплательщик, наоборот, переплатил НДС с аванса.
Кроме того, судьи указали, что в п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ перечислены исчерпывающие условия применения НДС к вычету с аванса. При этом каких-либо ограничений в части размера налогового вычета с аванса, а именно возможности его применения лишь в сумме, равной налогу, исчисленному с операции по реализации товаров, поставленному в счет указанной оплаты, названные положения НК РФ не содержат. Данные нормы устанавливают только два условия применения данного налогового вычета: исчисление налога с суммы аванса и осуществление отгрузки товаров в счет такой оплаты. Эти требования налогоплательщик выполнил.
Остается надеяться, что с обнародованием комментируемого постановления Президиума ВАС РФ будут сняты претензии налоговиков к рассматриваемой ситуации, которые до последнего времени выливались в том числе в проигранные налогоплательщиками суды (например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.12.2010 № А32-43213/2009-51/763).
1 На момент подписания номера в печать постановлению Президиума ВАС РФ реквизиты не были присвоены. — Примеч. ред.
И. Антоненко,
налоговый консультант
