16.02.09 Материальная выгода с беспроцентного займа (ссуды) работнику: расчеты с работником. Бухгалтерский учет и налогообложение
Нередко организации и индивидуальные предприниматели выдают беспроцентные займы особо ценным сотрудникам. Бухгалтерской службе необходимо правильно отразить в учете не только сами эти операции, но и связанные с ними налоговые последствия. При предоставлении сотрудникам беспроцентных займов у заемщиков возникает доход в виде материальной выгоды за счет экономии на процентах. В данном случае организация (предприниматель) признается налоговым агентом, и работодатель обязан исчислить сумму по налогу на доходы физических лиц (далее — НДФЛ), удержать ее у налогоплательщика и уплатить в бюджет (ст. 226 НК РФ). Мы рассмотрим ситуацию, когда займ предоставляется на прочие нужды: деньги в долг от работодателя.
Размер материальной выгоды с беспроцентного займа, предоставленного в 2008 году и погашаемого в 2009 году, будет определяться по-разному
Согласно статье 212 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ и действующей до 1 января 2009 года), доходом в виде материальной выгоды является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, в отношении которой налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. По новому порядку в 2009 году для расчета налоговой базы в отношении материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами в рублях принимается две третьих ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ и действующей на дату уплаты процентов — по договорам займа (кредита) с уплатой процентов (ст. 212 НК РФ). Если же в договоре займа (кредита) не предусмотрена уплата процентов, принимается ставка рефинансирования, установленная на дату погашения займа.
К сожалению, в статье 212 Налогового кодекса РФ нет никаких указаний относительно даты получения дохода при беспроцентном займе, и в подпункте 3 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ говорится о займе, за пользование которым выплачиваются проценты, а материальная выгода должна определяться и в случае, если в договоре займа не предусмотрена уплата процентов. Поэтому если работник получил беспроцентный заем, то фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты (дату) возврата заемных средств. Подобная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 26.03.2008 № 03-04-05-01/83, от 11.04.2008 № 03-04-06-01/83, от 23.04.2008 № 03-04-06-01/103 и от 21.07.2008 № 03-04-06-01/217.
В отношении материальной выгоды, получаемой при погашении беспроцентного займа в 2008 году, для расчета налоговой базы используются ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующие на соответствующие даты получения дохода физическим лицом, то есть на даты погашения займа. Также об этом сказано в письме Минфина России от 15.04.2008 № 03-04-06-01/89.
Как правильно определить материальную выгоду и отразить ее в бухгалтерском учете? Какие расчеты нужно провести с работником?
Для понимания порядка определения материальной выгоды работника рассмотрим конкретный пример. Предположим, что организация выдала своему работнику беспроцентную ссуду в размере 50 000 рублей сроком на десять месяцев на ремонт квартиры. Ссуда была предоставлена 1 октября 2008 года со сроком ее погашения 1 августа 2009 года. Предположим также, что погашение ссуды производится ежемесячно, в фиксированной сумме — 5 000 рублей из заработной платы работника. Ставку рефинансирования ЦБ РФ в 2009 году примем условно постоянной 13 процентов.
Прежде чем делать записи в бухгалтерском учете, необходимо сформировать отдельный налоговый регистр, по расчетам по налогу на доходы физического лица на весь период предоставления и погашения займа (ссуды) (см. Таблицу 1).
Таблица 1 |
||||
Период пользования ссудой |
Размер ссуды |
Ставка рефинанси- |
Размер материальной выгоды |
Сумма НДФЛ по ставке 35% |
31 октября 2008 |
50 000,00 |
11,00 |
350,34 |
122,62 |
30 ноября 2008 |
45 000,00 |
12,00 |
332,88 |
116,51 |
31 декабря 2008 |
40 000,00 |
13,00 |
331,23 |
115,93 |
Итого в 2008 году |
45 000,00 |
12,00 |
1 014,45 |
355,06 |
31 января 2009 |
35 000,00 |
13,00 |
257,63 |
90,17 |
28 февраля 2009 |
30 000,00 |
13,00 |
199,45 |
69,81 |
31 марта 2009 |
25 000,00 |
13,00 |
184,02 |
64,41 |
30 апреля 2009 |
20 000,00 |
13,00 |
142,47 |
49,86 |
31 мая 2009 |
15 000,00 |
13,00 |
110,41 |
38,64 |
30 июня 2009 |
10 000,00 |
13,00 |
71,23 |
24,93 |
31 июля 2009 |
5 000,00 |
13,00 |
36,80 |
12,88 |
31 августа 2009 |
0,00 |
13,00 |
0,00 |
0,00 |
Итого в 2009 году |
20 000,00 |
13,00 |
1 002,01 |
350,70 |
В нашем примере беспроцентный займ погашается ежемесячно и налоговую базу необходимо определять каждый месяц. Ведь размер средств, находящихся в пользовании заемщика, ежемесячно снижается.
Алгоритм расчета следующий: в текущем месяце сумму займа умножаем на долю ставки рефинансирования, делим на 365 и умножаем на количество календарных дней месяца.
Обратите внимание: размер материальной выгоды за 2008 год рассчитан исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, а за 2009 год исходя из двух третьих ставки рефинансирования. Доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами облагается по ставке 35 процентов. Указанная ставка предусмотрена для физических лиц — налоговых резидентов Российской Федерации (п. 2 ст. 224 НК РФ).
Налоговый агент должен удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Организация (предприниматель) может удержать сумму налога за счет любых денежных средств, выплаченных налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Таким образом, если помимо дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами налоговый агент выплачивает и иные доходы в денежной форме (в частности, зарплату), НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды удерживается из таких выплат. Уплата налога за счет средств налогового агента не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ) (см. также письмо Минфина России от 05.06.2007 № 03-11-04/1/16).
После составления налогового регистра в бухгалтерском учете делаются записи, представленные в Таблице 2.
Таблица 2 |
||||
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
Предоставлен заем работнику организации 1 октября 2008 года |
73 |
50 |
50 000 |
Договор займа, расходный кассовый ордер |
Ежемесячные операции в течение срока действия договора займа (ссуды) |
||||
Отражен возврат денежных средств по договору займа в кассу/удержание из зарплаты |
50/70 |
73 |
5 000 |
Приходный кассовый ордер/листок удержаний |
Удержан НДФЛ с суммы экономии на процентах (материальной выгоды) |
70 |
68 |
Ежемесячная сумма по данным налогового регистра, таблица 1 |
Налоговый регистр, налоговая карточка |
Уплачен налог в бюджет |
68 |
51 |
Ежемесячная сумма по данным налогового регистра, таблица 1 |
Платежное поручение |
А если, например, заемщик уже уволился и не получает от предприятия доходов?
При получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах удержание налога производится независимо от того, является физическое лицо работником или нет. Если исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент удержать не может, он обязан в течение одного месяца с момента возникновения дохода письменно сообщить об этом в налоговую инспекцию по месту своего учета (п. 5 ст. 226 НК РФ). Эти сведения необходимо представлять в налоговый орган по форме 2-НДФЛ (утв. приказом ФНС России от 20.12.2007 № ММ-3-04/689). А заемщик должен будет уплатить сумму НДФЛ с материальной выгоды и подать декларацию о доходах самостоятельно.