16.02.09 Новый год с новыми положениями
Осень прошлого года стала продуктивным периодом в деятельности отечественного финансового ведомства. В один день представители Минфина приняли сразу три новых положения по бухгалтерскому учету. Причем одно из них не стало результатом изменения уже бывших в употреблении нормативных актов, а написано буквально с нуля.
Изменения
В октябре этого года увидели свет два документа Министерства финансов, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета в организациях, а именно Приказ от 6 октября 2008 г. № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету», содержащий сразу два новых ПБУ — это «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)» и «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)», — а также Приказ от 6 октября 2008 г. № 107н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)».
Следует отметить, что данные положения, кроме ПБУ 21/2008, каких-либо кардинальных новшеств в сложившиеся представления об учете расходов по займам и кредитам и о порядке разработки и принятия учетной политики не вносят. Однако этот факт не умаляет ценность и значение принятых документов, так как они еще на один шаг приближают ведение бухгалтерского учета в нашей стране к международным стандартам.
Учетная политика
Принятое положение по бухгалтерскому учету 1/2008 с 1 января 2009 года заменило ранее действовавшее ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденное приказом Минфина от 9 декабря 1998 г. № 60н. Следует отметить, что новые правила формирования и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами, приняты в целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и отчетности.
Как и прежде, данный нормативный акт не распространяется на кредитные организации и бюджетные учреждения. А для филиалов и представительств иностранных организаций, находящихся на территории Российской Федерации, сохраняется право формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения главного офиса компании, но при условии, что это не будет противоречить Международным стандартам финансовой отчетности.
В контексте нового положения под учетной политикой понимается принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
Одним из принципиальных нововведений документа является возможность формирования учетной политики не только бухгалтером предприятия, но также и другим лицом, на которое приказом руководителя будет возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета организации. Подобная инициатива представляется особенно важной для фирм, у которых должность бухгалтера отсутствует, что вполне допускается согласно подпункту «в» пункта 2 статьи 6 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ), где сказано: руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту.
Некоторое недоумение может вызвать информация, содержащаяся в пункте 4 ПБУ 1/2008, в котором закреплено, что при формировании учетной политики в ней следует утвердить формы первичных учетных документов. В то время как согласно старому ПБУ 1/98 организация могла самостоятельно разрабатывать формы первичной документации только в том случае, если не предусмотрены типовые формы. Напрашивается предположение, что теперь компании будут вводить такие бумаги самостоятельно и на свое усмотрение. Но особо обольщаться не стоит, так как изъятые из положения ограничения сохраняются в пункте 3 Закона № 129-ФЗ.
Несмотря на то, что за компаниями при формировании учетной политики по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета сохраняется право выбора одного способа из нескольких, допускаемых законодательством или другими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, одновременно предоставляется возможность опираться и на международные стандарты финансовой отчетности: еще одна новация данного документа. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов (п. 7 ПБУ 1/2008).
Особо отметить можно следующий факт: теперь существенные изменения условий хозяйствования, такие, как смена собственников, не вызывают необходимости корректировать учетную политику, как было раньше. Но такие обстоятельства, как реорганизация или переориентация видов деятельности, в этом документе отражать придется.
Положение также вводит новый метод отражения в учетной политике изменений, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, который получил название «ретроспективный». При его использовании исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).
Как известно, организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями. При этом существенными признаются способы, без знания о применении которых указанными лицами невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств.
К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания выручки от продажи продукции, товаров, работ, услуг.
Также пунктом 21 ПБУ 1/2008 вводится обязанность для организации в случае изменения учетной политики раскрывать следующую информацию:
- причину изменения учетной политики;
- содержание изменения учетной политики;
- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, — также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;
- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, — до той степени, до которой это практически возможно.
Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим документом.
Изменение оценочных значений
Положение по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений» (ПБУ 21/2008) увидело свет впервые, и данное понятие до настоящего момента не регулировалось специальными нормативными актами.
Под этим термином понимается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008).
Кроме того, оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др. В том случае, если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации, то оно также признается изменением оценочного значения.
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения:
- содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;
- содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.
Учет расходов по займам и кредитам
Утвержденное Минфином ПБУ 15/2008 устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим).
Новое положение определяет, что расходами по займам и кредитам могут быть:
- проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору);
- дополнительные расходы.
В свою очередь, к дополнительным относятся следующие расходы:
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).
Дается уточненное определение инвестиционного актива: это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К таковым относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов (п. 7 ПБУ 15/2008).
Отражать в бухгалтерском учете расходы по займам следует в том отчетном периоде, к которому они относятся, обособленно от основной суммы обязательства. А ее погашение — как уменьшение кредиторской задолженности организацией-заемщиком.
Положением закрепляются определенные условия, при наличии которых проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу, включаются в стоимость инвестиционного актива.
В случае, если на приобретение, сооружение и (или) изготовление такого имущества израсходованы средства займов, полученных на цели, не связанные с подобным использованием, то проценты, причитающиеся к уплате кредитору, включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме кредитов, причитающихся к уплате заимодавцу, полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.
В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:
- о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);
- о суммах процентов, причитающихся к уплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;
- о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;
- о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций;
- о сроках погашения займов (кредитов);
- о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;
- о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к уплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности должна раскрыть информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).
