Актуально












16.02.05

Первоначальная стоимость основных средств: бухгалтерский   и налоговый учет

Как известно, между правилами формирования первоначальной стоимости основных средств, установленными в бухгалтерском учете ПБУ 6/01 и налоговом учете в ст. 256, 257 и др. НК РФ, имеются различия. Это приводит к тому, что первоначальная стоимость основного средства, определенная по правилам бухгалтерского учета, может быть не равна первоначальной стоимости, определенной по правилам налогового учета. Так, в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц. В налоговом учете согласно п.п. 11.1 ст. 250 и п.п. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммовые разницы, возникшие при расчетах при приобретении и сооружении основного средства, в его первоначальную стоимость не могут быть включены, а относятся к внереализационным доходам или расходам.

Пример. От производственной деятельности ООО «Маяк» признанные в бухгалтерском и налоговом учете доходы равны и составляли по сентябрь 2004 г. 100 000 руб., расходы на производство - 50 000 руб. Кроме того, ООО «Маяк» приобрел автомобиль. В соответствии с договором купли-продажи стороны (продавец и покупатель) определили стоимость автомобиля в сумме, эквивалентной 5000 евро по курсу Банка России на день оплаты. Право собственности (в соответствии с заключенным договором) переходит к покупателю (ООО «Маяк») в момент передачи этого автомобиля и подписания соответствующего акта. Акт приема-передачи автомобиля был подписан 1 сентября (курс - 35,00 руб. за евро). Покупатель, выполняя свои обязательства (также в соответствии с заключенным договором), 28 сентября (курс - 36,00 руб. за евро) перечислил в полном объеме причитающуюся продавцу сумму - 180 000 руб. Автомобиль введен в эксплуатацию у покупателя 15 октября 2004 г. Для упрощения расчетов НДС не учитывается.

В табл. 1 приведены бухгалтерские записи в учете ООО «Маяк» (цифры условные).

 

Таблица 1

 

Дата

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит

1 сентября 2004г.

08

60

175000

К покупателю перешло право собственности на легковой автомобиль. Оформлен акт купли-продажи

(5000 евро х 35,00 руб./евро) 

28 сентября 2004г.

60

51

180000

С расчетного счета ООО «Маяк» произведена оплата автомобиля

(5000 евро х 36,00 руб./евро)

28 сентября 2004г.

08

60

5000

Суммовая разница учтена в первоначальной стоимости легкового автомобиля

(180000 руб. - 175000 руб.)

15 октября 2004г.

01

08

180000

ОС введено в эксплуатацию. Оформлен акт по форме ОС-1

 

Первоначальная стоимость приобретенного автомобиля в бухгалтерском учете ООО «Маяк» (покупателя) составит 180 000 руб.

В налоговом учете у покупателя в первоначальную стоимость автомобиля будет включено только 175 000 руб. Образовавшаяся суммовая разница 5000 руб. будет включена покупателем по налоговому учету во внереализационные расходы сентября 2004 г. в соответствии с п.п. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ и п. 9 ст. 272 НК РФ.

Различия в величинах первоначальной стоимости одного и того же основного средства в бухгалтерском и налоговом учете могут возникать также и в других случаях, например из-за различий учета процентов по заемным средствам, начисленных до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, если они привлечены для приобретения этого объекта. В бухгалтерском учете эти затраты включаются в первоначальную стоимость основного средства (п. 8 ПБУ 6/01), а в налоговом учете - относятся к внереализационным расходам (п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Аналогичные обстоятельства возникают и с учетом взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, платежей за регистрацию прав и др.

Формирование первоначальной стоимости основного средства в бухгалтерском и налоговом учете представляется целесообразным отражать в отдельном регистре, поскольку такие регистры учета нормативными документами не предусмотрены.

__________________________________________

 

Регистр

формирования первоначальной стоимости амортизируемого основного средства и начисления амортизации по нему

 

Наименование основного средства (номер и другие данные)

______________________________________________________________________

 

Наименование объектов, виды работ, расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства

(ПБУ 6/01, ст. 257 НК РФ)

Дата оприходования объекта, приема работ

№ документа

Наименование документа

Для бухгалтерского учета - фактические затраты (без НДС)

Для налогового учета - сумма расходов (без НДС)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Суммовые разницы по расчетам

 

 

 

 

Х

Начисленные до принятия ОС к учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для этого ОС

 

 

 

 

Х

Платежи за регистрацию прав

 

 

 

 

Х

 

 

 

 

 

Х

 

 

 

Итого:

 

 

 

Итого первоначальная стоимость :

Для бухгалтерского учета ________ руб.

Для налогового учета ___________ руб.

Такой регистр представляется целесообразным вводить в организациях при принятии учетной политики в качестве приложения к форме ОС-1.

Влияние указанных различий учета затрат при расчете прибыли у покупателя (ООО «Маяк») будет следующее.

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств и т.п.). Поэтому все затраты (с учетом суммовых разниц), связанные с приобретением основного средства, не могут относиться к расходам и не участвуют в формировании прибыли по правилам бухгалтерского учета. В налоговом учете в соответствии с п.п. 5 ст. 270 НК РФ расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества при определении прибыли (налогооблагаемой базы) также не учитываются.

Возникшая же суммовая разница, как уже указывалось выше, будет отнесена в налоговом учете к внереализационным расходам, в составе которых уменьшит прибыль (налоговую базу) сентября 2004 г. В результате прибыль, полученная в налоговом учете в сентябре 2004 г., будет отличаться от прибыли, отраженной в бухгалтерском учете, на величину суммовой разницы.

В соответствии с п. 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц. Под постоянными разницами (п. 4 ПБУ 18/02) понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Под временными разницами (п. 8 ПБУ 18/02) понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

В нашем примере образуется постоянная разница, равная величине суммовой разницы, отнесенной по налоговому учету во внереализационные расходы и уменьшившей налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Затраты на приобретение (создание) основных средств не включаются в расходы и не могут участвовать в формировании прибыли ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. В связи с этим различия между первоначальными стоимостями одного и того же основного средства, определенными в бухгалтерском и налоговом учете, в соответствии с ПБУ 18/02 не могут формировать ни постоянных, ни временных разниц. В бухгалтерском учете суммовая разница, возникшая при приобретении основного средства, включена в первоначальную стоимость основного средства и, следовательно, также не может участвовать в формировании прибыли в бухгалтерском учете. В налоговом учете суммовая разница включена в полном объеме во внереализационные расходы и уменьшила налоговую базу по прибыли в сентябре 2004 г. (по дате погашения кредиторской задолженности). По бухгалтерскому учету эта суммовая разница, поскольку она включена в первоначальную стоимость, не будет непосредственно участвовать в формировании бухгалтерской прибыли ни в сентябре 2004 г., ни в последующих периодах.

В случае, когда расходы (не переносимые на будущее) по бухгалтерскому учету меньше расходов по налоговому учету, т.е. прибыль по бухгалтерскому учету больше прибыли по налоговому учету и, таким образом, налог на прибыль по налоговому учету меньше условного расхода по налогу на прибыль по бухгалтерскому учету на величину постоянной разницы, возникает постоянная отрицательная разница, при умножении которой на ставку налога получается постоянный налоговый актив. В бухгалтерском учете постоянный налоговый актив отражается записью:

Дебет 68, Кредит 99.

В табл. 2 приведен порядок расчета постоянных разниц, налога на прибыль и текущего налога на прибыль в зависимости от величины доходов (расходов), признанных в бухгалтерском и налоговом учете.

 

Таблица 2

 

Доход по БУ

Доход по НУ

Расход по БУ

Расход по НУ

Прибыль БУ (гр.1-гр.3)

Прибыль НУ (гр.2-гр.4)

ППР гр.6-гр.5=(+)

ОПР гр.6-гр.5= (-)

Налог на прибыль гр.6 х 24%

Условный расход гр.5 х 24%

ПНО гр.7 х 24%

ПНА гр.8 х 24%

Текущий налог на прибыль гр.10+гр.11-гр.12

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

100

80

50

50

50

30

-

20

7,2

12

-

4,8

7,2

80

100

50

50

30

50

20

-

12,0

7,2

4,8

-

12,0

100

100

50

70

50

30

-

20

7,2

12

-

4,8

7,2

100

100

70

50

30

50

20

-

12,0

7,2

4,8

-

12,0

 

В табл. 2 приняты обозначения:

БУ - бухгалтерский учет,

НУ - налоговый учет,

ППР - положительная постоянная разница (разница между прибылью НУ и БУ, если прибыль НУ > прибыли БУ),

ОПР - отрицательная постоянная разница (разница между прибылью НУ и БУ, если прибыль НУ < прибыли БУ),

ПНО - постоянное налоговое обязательство (произведение ППР на ставку налога на прибыль на отчетную дату),

ПНА - постоянный налоговый актив (произведение ОПР на ставку налога на прибыль на отчетную дату).

В нашем примере величина суммовой разницы (5000 руб.), включенная в состав внереализационных расходов и уменьшившая прибыль по налоговому учету, в сопоставлении с аналогичными расходами по бухгалтерскому учету (в бухгалтерском учете суммовая разница включена в первоначальную стоимость основного средства и в расходах отсутствует) и бухгалтерской прибылью образует отрицательную постоянную разницу.

Возникшая в нашем случае 28 сентября 2004 г. отрицательная постоянная разница в сумме 5000 руб. приводит к возникновению постоянного налогового актива, который в бухгалтерском учете будет отражен следующей записью:

Дебет 68, Кредит 99 - 1200 руб. (5000 руб. х 24%).

Условный расход 30 сентября 2004 г. будет отражен записью:

Дебет 99, Кредит 68 - 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%).

Текущий налог на прибыль по сентябрь 2004 г. равен 10 800 руб. (разность между условным расходом и постоянным налоговым активом).

 

Е. СТОЛБОВ,

ведущий аудитор

ООО фирма «Эстра-Аудит»

 
 

Количество просмотров:


Последние публикации

30 Марта 2020

Чеки "полный расчет" при кассовом методе налогового учета

Если в налоговом учете доходы признаются кассовым методом, то при получении 100%-й предоплаты можно с согласия покупателя сразу пробивать чек с признаком способа расчета "полный расчет". Такие разъяснения ранее мы получили от специалиста ФНС. Однако официальных писем об этом нет, что вызывает беспокойство у наших читателей.

Рекомендации по оплате труда на 2020 год

Российская трехсторонняя комиссия по регулированию социально-трудовых отношений утвердила Рекомендации по установлению систем оплаты труда работников государственных и муниципальных учреждений на 2020 год. В статье сделаны акценты на некоторых положениях данного документа, которые необходимо знать автономным учреждениям.

Кто и как должен отчитаться о доходах

Чуть больше месяца осталось до конца декларационной кампании. Сообщить о доходах, полученных в 2019 году, граждане должны до 30 апреля.

24 Марта 2020

Минфин разъяснил нюансы получения вычетов при покупке недвижимости

При покупке квадратных метров гражданам, претендующим на получение имущественного налогового вычета, важно обратить внимание на статус недвижимости: жилая она или нет. Разъяснения Минфина опубликовала Федеральная налоговая служба (ФНС).

Работа без "зарплатного карантина": выплаты в условиях коронавируса

В силу прямых указаний Трудового кодекса трудовые отношения носят возмездный характер. Получение своевременной и в полном объеме заработной платы является одним из ключевых прав работника, а своевременная и в полном размере ее выплата – главной обязанностью работодателя. При этом в случае выполнения работником работы никакие внешние факторы – чрезвычайные обстоятельства, бедствия или угрозы бедствия (пожары, наводнения, голод, землетрясения, эпидемии или эпизоотии) и иные случаи, ставящие под угрозу жизнь или нормальные жизненные условия всего населения или его части, не должны препятствовать реализации этого права и обязанности. Хотя некоторые оговорки по этому поводу в ТК РФ все же имеются.

ТОП статьи

Конфигуратор сервера hp proliant hpe dell с ценами

Налог на прибыль – 2017: новый год и новые правила

О новой форме 4-ФСС 2017

Новшества в части контроля за применением онлайн-ККТ

Какие изменения готовит Минфин в отношении НДС?


Налоговые новости

24 Марта 2020

ФНС разработала методичку о переходе с ЕНВД на другие режимы с 2021 года

Возмещение работникам стоимости медосмотров страховыми взносами не облагается

ФНС и Роскомнадзор приостановили проверки до 1 мая

Налоговая служба рассказала об условиях предоставления инвестиционного вычета по НДФЛ

Налоговая служба подготовила проект новой декларации 3-НДФЛ

18 Марта 2020

Переход на онлайн-ККТ не избавил бизнес от контрольных закупок

На вычет НДС при возврате товара дается только год, а не три!

Скорректированы перечни продуктов, облагаемых НДС по ставке 10%

Минтруд России разъяснил, как в СЗВ-ТД заполнить сведения о присвоении новой профессии

Минтруд России рассказал, когда начнется назначение новой ежемесячной выплаты на детей в возрасте от 3 до 7 лет

16 Марта 2020

Выплаты земским врачам и учителям освободят от НДФЛ

Суд: неоплата командировочных расходов не является основанием для приостановления работы

Уточнен порядок исправления ошибок в бухотчетности

Госдума рассказала, как вернуть деньги за сорвавшуюся из-за коронавируса турпоездку

Для педагогов и медиков вновь предлагают установить повышенный размер минимальной зарплаты

читать все Новости