Вправе ли налоговики провести повторную проверку в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа и вынести решение по ней при наличии судебного акта, принятого по итогам первоначальной выездной проверки? Конституционный суд пришел к выводу, что проведение такой проверки не соответствует Конституции РФ, поскольку в результате может быть принято решение, которое повлечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных судебным актом, принятым по спору данного налогоплательщика и нижестоящего налогового органа.
В то же время судебный акт, признавший решение по итогам первоначальной проверки недействительным, может быть принят и по формальным признакам, что, в свою очередь, свидетельствует о том, что фактические обстоятельства дела судом не исследовались. Применима ли в таком случае правовая позиция КС РФ? Президиум ВАС высказал свою точку зрения по этому поводу 20 октября 2010 года.
Проблема повторных налоговых проверок
Абзацы 4 и 5 п. 10 ст. 89 НК РФ предоставляют вышестоящим налоговым органам право проводить повторные выездные налоговые проверки в рамках контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов.
Однако в полной мере названные нормы понятие «контроль за деятельностью нижестоящего налогового органа» не раскрывают, как, впрочем, и не устанавливают достаточно четкий перечень оснований (поводов) для проведения подобных проверок. Также Налоговым кодексом не конкретизирован круг вопросов, которые могут быть исследованы в рамках повторных проверок (например, в каком объеме можно проводить такую проверку). На практике вопросы, возникающие по поводу проведения повторных налоговых проверок, а также надлежащего оформления их результатов, нередко приводят к судебным спорам, которые подчас становятся предметом исследования высших судебных инстанций.
Не так давно Конституционный суд в Постановлении от 17.03.2009 № 5 П обозначил свою позицию в вопросе правомерности проведения повторной налоговой проверки в случае, когда по результатам первоначальной проверки имеется вступившее в законную силу решение суда. По мнению КС, абз. 4 и 5 п. 10 ст. 89 НК РФ противоречат Конституции РФ в той части, в которой они допускают проведение повторной выездной проверки, когда имеется судебное решение, в котором уже дана оценка результатов первичной проверки. Безусловно, Постановление № 5 П предоставило налогоплательщикам дополнительные аргументы для защиты своей правовой позиции в судах при обжаловании ненормативных актов о назначении повторных налоговых проверок, а также их результатов.
В то же время на практике применение Постановления № 5 П ограничено тем, что оно установило запрет на проведение повторных проверок не для всех случаев, когда имеется судебное решение по первоначальной проверке. Предметом рассмотрения КС была ситуация, когда повторная проверка была назначена после того, как решение по первоначальной проверке было отменено судебным актом после исследования и оценки фактических обстоятельств, а также сделанных на их основе выводов налогового органа.
Однако нередко основанием для отмены решения по результатам выездной проверки служит недоказанность налоговым органом фактов нарушений законодательства о налогах и сборах. В подобных случаях суды не исследуют в полной мере фактические обстоятельства, приведшие к доначислению налогов, начислению пеней и штрафов. Такие решения отменяются по формальным признакам из за процедурных нарушений, допущенных налоговым органом при проведении выездной проверки и оформлении ее результатов.
Именно эта ситуация 20 октября 2010 года и была предметом анализа Президиума ВАС.
Споры вокруг повторных проверок продолжаются
Суть дела, рассмотренного высшими арбитрами, заключалась в следующем.
В обществе была проведена выездная налоговая проверка, и по ее итогам в декабре 2007 года было вынесено решение о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В марте 2008 года правоохранительные органы вынесли постановление в адрес вышестоящего налогового органа о проведении повторной проверки общества, так как против должностного лица инспекции, возглавлявшего первоначальную проверку, было возбуждено уголовное дело за получение взятки от руководителя общества.
В связи с этим Управление ФНС (то есть вышестоящий налоговый орган) в апреле 2008 года отменило решение налоговой инспекции по причине его несоответствия требованиям п. 8 ст. 101 НК РФ, поскольку в нем не были указаны обстоятельства совершения обществом налогового правонарушения, а также отсутствовало документальное подтверждение правонарушения, после чего Управлением ФНС была назначена повторная выездная проверка, по результатам которой в ноябре 2008 года общество было привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 и ст. 123 НК РФ, а также произведено доначисление налогов, начислены пени.
Однако общество, несмотря на то что Управление ФНС отменило решение по первоначальной выездной проверке, оспорило его в судебном порядке. В мае 2008 арбитражным судом данное решение было признано недействительным из за несоответствия его требованиям п. 8 ст. 101 НК РФ (по сути, по формальным признакам).
По итогам повторной проверки Общество обратилось в суд с тем, чтобы оспорить новое решение. Оно настаивало на том, что Управление ФНС, вновь проведя выездную проверку и доначислив налоги, преодолело решение суда, которым решение по первоначальной проверке за тот же период и по тем же налогам признано недействительным. А пересмотр вышестоящим налоговым органом обстоятельств, ранее установленных решением суда, вступившим в законную силу, недопустим в силу правовой позиции КС, изложенной в Постановлении № 5 П, поскольку проверка законности и обоснованности судебных актов осуществляется лишь посредством рассмотрения дела судами апелляционной, кассационной и надзорной инстанций. Судебный акт, принятый по спору между действующим от имени государства налоговым органом и налогоплательщиком, впредь до его опровержения в судебном порядке не может быть отвергнут никаким другим налоговым органом, в том числе вышестоящим.
Принимая во внимание доводы общества, три судебные инстанции встали на его сторону, но Управление ФНС, не согласившись с таким решением, дошло до Президиума ВАС.
Позиция Президиума ВАС
Высшие арбитры, передавая дело в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора, в Определении от 09.08.2010 № ВАС-7278/10 рассуждали следующим образом: правовая позиция КС РФ, высказанная в Постановлении № 5 П, не охватывает случаев, когда объективно исключена возможность возникновения указанных противоречий, в частности, если при рассмотрении другого дела суд не давал оценки доказательствам и фактическим обстоятельствам, а также сделанным на их основе выводам инспекции, обоснованность и законность которых являются предметом контроля вышестоящего налогового органа при проведении повторной проверки .
По мнению арбитров, решение вышестоящего налогового органа может быть отменено только в том случае, если содержащиеся в нем выводы воспроизводят обстоятельства, изложенные в решении инспекции и признанные судом ошибочными.
Иными словами, если суд не проверил правомерность налоговых доначислений, пеней и штрафов, то вынесенный им судебный акт не может вступить в противоречие с решением налогового органа, принятым по результатам повторной проверки.
Кроме того, арбитры подчеркнули, что предметом контроля могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений. В рассматриваемом случае основанием для назначения повторной проверки являлся именно контроль за деятельностью инспекции, как того требует п. 10 ст. 89 НК РФ, поскольку в отношении должностного лица инспекции, возглавлявшего первоначальную налоговую проверку, было возбуждено уголовное дело.
В итоге Президиум ВАС признал правомерным проведение повторной выездной проверки, несмотря на вступивший в законную силу судебный акт, признавший решение по результатам первоначальной проверки недействительным.
Это решение еще раз подчеркивает, что из данной правовой позиции
Конституционного суда не вытекает необходимость формального подхода к применению положений п. 10 ст. 89 НК РФ. Напротив, она нацеливает на необходимость в каждом конкретном случае исследовать вопрос о том, исключает ли повторная проверка возможность принятия решения, вступающего в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами.
Если контроль не является целью повторной проверки
В данном случае представляет интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 17099/09. В нем рассматривалось, казалось бы, аналогичное дело, но решение арбитры приняли противоположное.
В указанном деле вышестоящая инспекция отменила решение нижестоящей инспекции по результатам выездной проверки. Одновременно решение инспекции было оспорено обществом в арбитражном суде. Поскольку налоговый орган признал иск общества и суд принял признание иска, заявление общества было удовлетворено, решение инспекции признано недействительным . Управлением ФНС была назначена повторная проверка. Однако в соответствии с положениями, содержащимися в п. 10 ст. 89 НК РФ, повторная проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, и, соответственно, имеет целью обеспечение законности и обоснованности принимаемых им решений.
В данном случае решение инспекции, принятое по результатам первоначальной выездной налоговой проверки, отменено Управлением ФНС в порядке административного контроля ввиду его необоснованности. Повторная проверка, хотя и оформлена УФНС согласно п. 10 ст. 89 НК РФ, фактически таковой, по мнению арбитров, не являлась, поскольку ее целью не был контроль за деятельностью нижестоящего налогового органа. Следовательно, решение УФНС, принятое по результатам повторной проверки, является недействительным.
***
Несомненно,
Постановление № 5 П
является знаковым с точки зрения
предоставления налогоплательщикам
определенных гарантий защиты своих прав от
действий налоговых органов по назначению
повторных выездных проверок. В то же время
оно не является панацеей для
налогоплательщиков, отстаивающих свои
интересы относительно проведения таких
проверок в судебных инстанциях. Примером
служат решения высших арбитров, о которых
говорилось в этой статье (постановления № 14585/09, № 17099/09).
К их числу можно причислить и постановление
Президиума ВАС, принятое на днях.
Вместе с тем при обжаловании ненормативных
актов о назначении повторной проверки и
решений по их итогам необходимо учитывать
мнение КС РФ, изложенное в
Определении от 28.01.2010 № 138 О-Р: вышестоящий налоговый орган вправе проводить повторную проверку по тем
же налогам и за тот же период даже при
наличии судебного решения. Главное, чтобы
решение по повторной проверке не изменяло
определенные судебным актом права и
обязанности налогоплательщика.
