ПУБЛИКАЦИЯ

15.11.06 Маневры с налогом на прибыль

Г. Ярошенко, налоговый юрист

Договор, заключенный под конец года, требует особого внимания. Проблема вся в том, что если по его условиям сдача работ выпадает на следующий налоговый период, то фирме придется признать еще не полученные доходы. К счастью, даже из такой, казалось бы, безнадежной ситуации, есть выход, который позволит не только минимизировать платежи по налогу на прибыль, но и заметно упростить сам учет.

По общему правилу доходы включаются в налоговую базу в том периоде, когда они возникли. Причем независимо от фактического поступления денег. Порядок признания доходов при методе начисления четко прописан в статье 271 Налогового кодекса. Именно в ней предусмотрен особый порядок для работ с длительным производственным циклом. Прежде чем вникать в его нюансы, неплохо бы разобраться, что собой представляет это «длительное» производство. В Кодексе сказано, что длительным можно считать производственный цикл, если он превышает один налоговый период. Для налога на прибыль это календарный год (ст. 285 НК). Вроде бы все ясно, но в письме от 13 октября 2006 г. № 03-03-04/4/160 представители Минфина сочли необходимым несколько уточнить формулировку Кодекса. Так, по их мнению, о длительном производстве можно говорить в тех ситуациях, когда сроки его начала и окончания приходятся на различные налоговые периоды, причем совершенно не важно, сколько дней ушло на выполнение той или иной работы. Следуя разъяснениям финансистов, выходит, что если договор заключен в январе, а работы сданы, к примеру, 31 декабря того же года, то длительного цикла как такового нет. А вот если работы начаты в конце декабря, а сданы в начале следующего года, значит, налицо «длительность» со всеми вытекающими отсюда последствиями.

В чем подвох

Такая точка зрения представителей главного финансового ведомства создает для компаний довольно серьезные проблемы учета доходов. Дело в том, что при длительном цикле Кодекс предписывает распределять их хотя и самостоятельно, но с учетом принципа равномерности (абз. 8 ст. 316 НК). У фирмы есть два варианта, каким образом это сделать. Выбранный способ она должна закрепить в своей учетной политике.

Во-первых, можно разделить доход между налоговыми периодами пропорционально длительности работ, приходящихся на каждый из них.

Пример 1

ООО «Ромашка» в качестве исполнителя заключило договор на оказание маркетинговых услуг общей стоимостью 100 000 рублей (без НДС). Услуги фирма должна выполнить в период с 01.12.2006 г. по 15.02.2007 г. Следовательно, для фирмы оказание маркетинговых услуг – «производство» с длительным циклом.

Доля дней действия договора, приходящаяся на 2006 год, составит:

31 дн. / 77 дн. х 100% = 40,26%.

Доля дней действия договора, приходящаяся на I квартал 2007 года, равна:

46 дн. / 77 дн. х 100% = 59,74%.

Поэтому фирма включит в доходы от оказания маркетинговых услуг:

– в 2006 году  – 40 260 руб. (100 000 руб. х 40,26%);

– в  1 квартале 2007 г. – 59 740 руб. (100 000 руб. – 40 260 руб.)

Во-вторых, доходы можно включать в базу по налогу на прибыль пропорционально понесенным расходам. Примечательно, что сами расходы нужно признавать в обычном порядке, который установлен статьей 272 Кодекса.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1, но допустим, что ООО «Ромашка» распределяет доходы от деятельности по оказанию маркетинговых услуг пропорционально расходам. Общая сумма затрат по договору запланирована в размере 60 000 рублей. Предположим,  что фактические расходы на оказание услуг по договору составят:

– с 01.12.2006 г. по 31.12.2006 г. – 20 000 руб.;

– с 01.01.2007 г. по 15.02.2007 г. – 40 000 руб.

Следовательно, доля расходов, относящихся  к  2006 году,  в общей сумме затрат по договору составит:

20 000 руб. : 60 000 руб. х 100% = 33,33%.

Доля расходов, относящихся к 1 кварталу  2007 года, в общей сумме затрат равна:

40000 руб. : 60000 руб. х 100% = 66,67%.

Следовательно, фирма включит в доходы по оказанию маркетинговых услуг:

– в  2006 году – 33 330 руб. (100 000 руб. х  33,33%);

– в I квартале 2007 г. – 66 670 руб. (100 000 руб. – 33 330 руб.).

Сдаем работы поэтапно

Фирма вполне может избежать необходимости именно такого, достаточно утомительного, учета. Для этого нужно просто предусмотреть в договоре поэтапную сдачу работ. Доходы в таком случае включаются в налоговую базу по прибыли в обычном порядке, причем независимо от продолжительности этапов. На практике это означает, что доходы нужно будет признать на дату подписания сторонами акта приемки выполненного этапа. Стоит отметить, что такой способ учета не отрицают и представители Минфина в уже упомянутом нами письме за номером 03-03-04/4/160.

Пример 3

ООО «Гвоздика» в качестве исполнителя заключило договор на оказание маркетинговых услуг. Их общая стоимость составляет 100 000 руб. (без НДС). Фирма должна выполнить заказ в период с 01.12.2006 г. по 28.02.2007г. Договором предусмотрена поэтапная сдача услуг:

– первый этап, стоимостью 20 000 руб., фирма сдает 15.12.2006 г.;

– второй, стоимостью 80 000 руб.  – 28.02.2007 г.

Следовательно, ООО «Гвоздика» должно отразить в налоговом учете доход от реализации на дату подписания сторонами акта приемки-передачи этапов услуг:

– 15.12.2006 г. – 20 000 руб.;