А. Першин, ведущий эксперт «БП»

Как известно, практика рассмотрения налоговых проблем арбитражными судами представляет особый интерес для налогоплательщиков. Ведь при возникновении конфликтных ситуаций судебные решения часто могут помочь в отстаивании законных интересов организаций и граждан. А решения по вопросам исчисления и уплаты ЕСН и НДФЛ встречаются в арбитражной практике весьма часто.

Взносы в негосударственный пенсионный фонд  при определении базы по ЕСН

По мнению налогового органа, суммы пенсионных взносов, перечисленные организацией в негосударственный пенсионный фонд, подлежали включению в налогооблагаемую базу по ЕСН вне зависимости от того, определены или нет конкретные физические лица, в пользу которых перечислялись подобные выплаты.

Арбитражный суд не согласился с подобной позицией, исходя из того, что взносы, перечисленные в негосударственный пенсионный фонд без указания конкретных физических лиц, в пользу которых они осуществлены, не являлись объектом обложения ЕСН (подп. 1 п. 1 ст. 235, п. 1 ст. 236, п. 1, 2 ст. 237 НК РФ). По мнению суда, в базу по ЕСН могли включаться только выплаты, образующие реальный доход у конкретных физических лиц.
Договор о негосударственном пенсионном обеспечении — соглашение между НПФ и вкладчиком фонда в пользу участника НПФ, в силу которого вкладчик обязуется перечислять пенсионные взносы в фонд в установленные сроки и в определенных размерах, а фонд обязуется при наступлении пенсионных оснований в соответствии с правилами фонда и выбранной пенсионной схемой выплачивать участнику негосударственную пенсию (абз. 2 ст. 3 Федерального закона от 7 мая 1998 г. № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах»; далее — Закон № 75-ФЗ). При этом пенсионные взносы включаются в состав пенсионных резервов и составляют согласно абз. 12 ст. 3 Закона № 75-ФЗ собственность негосударственного пенсионного фонда (п. 2 ст. 18 Закона № 75-ФЗ). А в изложенной ситуации пенсионные взносы поступали в НПФ, а не работникам организации, и следовательно, указанные выплаты не являлись для физических лиц материальной выгодой (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 июля 2004 г. № А11-357/2004-К2-Е-898).

Выплаты из чистой прибыли, направленные на погашение займа работника, ЕСН не облагаются

Организация погасила долг работника по кредитному договору (источником являлась чистая прибыль предприятия). По мнению налогового органа, такого рода выплата должна была облагаться ЕСН, так как от обложения указанным налогом могли освобождаться только выплаты, перечисленные в ст. 238 НК РФ.

Суд встал на сторону налогоплательщика исходя из следующего. Погашение организацией долга работника было произведено на основании приказа генерального директора организации, принятого в соответствии с решением совета директоров. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций признавались выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям. Согласно п. 4 ст. 236 НК РФ указанные выплаты не признавались объектом налогообложения, если они производились за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 августа 2004 г. № Ф04-5546/2004(А70-3621-19).
В данном случае также необходимо обратить внимание на иные решения судов по аналогичным вопросам. В частности, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14 июля 2004 г. № Ф04/3774-453/А67-2004 указывалось на обоснованность исключения из базы по ЕСН стоимости путевок, приобретенных для работников и членов их семей, стоимости подарков для сотрудников к Новому году. А в Постановлении ФАС Московского округа от 26 июля 2004 г. № КА-А40/6247-04 был сделан вывод о неправомерности требований налоговой инспекции по включению в базу по ЕСН средств, уплаченных за санаторные путевки и оздоровительные лагеря, за образовательные услуги, за сверхнормативные командировочные расходы. В обоих случаях указанные выплаты осуществлялись организациями за счет чистой прибыли.

НДФЛ с суточных в валюте

Организация выплачивала работникам (членам экипажей судов заграничного плавания) иностранную валюту взамен суточных, не облагая их НДФЛ. По мнению налогового органа, подобные выплаты являлись составной частью заработной платы и должны были облагаться НДФЛ в общеустановленном порядке.

Суд не поддержал позицию налогового органа исходя из следующего. В п. 1 ст. 217 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению доходы физического лица в виде компенсации, выплачиваемой в соответствии с действующим законодательством. Выплата иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания российских судоходных компаний осуществлялась организацией в соответствии с Распоряжением Правительства РФ от 1 июня 1994 г. № 819-р. И, по мнению суда, указанные выплаты по своей правовой природе относились к компенсационным выплатам, которые на основании ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения.
Суд также обратил внимание на норму, содержащуюся в ст. 165 ТК РФ и п. 42 Инструкции о составе фонда заработной платы и выплат социального характера, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 10.07.95 № 89, согласно которому расходы, выплаченные взамен суточных, не относятся к фонду заработной платы и выплатам социального характера. Кроме того, суд учел положения разд. 3 Инструкции, утвержденной Приказом Минрыбхоза СССР от 23 октября 1967 г. № 360. В нем было предусмотрено, что иностранная валюта, выплаченная членам экипажей судов, не учитывается при исчислении средней заработной платы (отпуск, временная нетрудоспособность, пенсия, алименты и т. д.) и отчисления на социальное страхование и другие виды начислений с указанных выплат не производятся. Указанные выше положения были отражены также в Отраслевом тарифном соглашении по организациям рыбного хозяйства (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 4 августа 2004 г. № Ф03-А51/04-2/1757).

Перечисление налога на ошибочный код  бюджетной классификации, но с правильным  назначением платежа не влечет ответственности за неуплату налога

Организация допустила ошибку при определении кода бюджетной классификации (КБК). По мнению налогового органа, уплата налога на несоответствующий КБК является ненадлежаще исполненной налоговой обязанностью, установленной п. 1 ст. 45 НК РФ. Исходя из этого организация была привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.

Арбитражный суд не согласился с доводами налогового органа, указав на следующее. Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой данных платежей налогоплательщиком или плательщиком сбора (подп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ). В силу п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. В рассматриваемой ситуации организация перечислила НДФЛ на единый расчетный счет с правильным указанием назначения платежа, но неверно указанным КБК. И в этом случае сумма налога своевременно поступила в консолидированный бюджет субъекта РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 августа 2004 г. № Ф04-5248/2004(А45-3282-19).

Налоговая карточка по форме № 1-НДФЛ — не первичный документ

Организация, выплачивавшая выигрыши по лотереям, не заполняла налоговые карточки по форме № 1-НДФЛ. Инспекция применила санкции, предусмотренные п. 1 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов (объектов налогообложения). По мнению налогового органа, при выплате выигрышей организаторы лотерей обязаны оформлять расходные документы согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, и в общеустановленном порядке вести первичные документы, регистры бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, денежных средств.

Суд признал неправомерность действий налогового органа и указал на следующее. В ст. 230 НК РФ установлена обязанность налоговых агентов вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, установленной МНС РФ (в рассматриваемой ситуации — по форме № 1-НДФЛ).
Между тем в п. 1 ст. 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. В частности, под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей указанной статьи понимается отсутствие первичных документов.
Первичные учетные документы предназначены для оформления хозяйственных операций, и на их основе ведется бухгалтерский учет (ст. 9 Закона РФ «О бухгалтерском учете»). Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 08.07.97 № 835 «О первичных учетных документах» утверждены согласованные с Минфином и Минэкономики России унифицированные формы первичной учетной документации. Но налоговая карточка (форма № 1-НДФЛ) не входит в перечень первичных документов бухгалтерского учета. Следовательно, налоговая карточка (форма № 1-НДФЛ) не относится к первичным документам, за отсутствие которых предусмотрена ответственность, установленная п. 1 ст. 120 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 августа 2004 г. № Ф04-5248/2004(А45-3282-19).

Выплату доходов индивидуальным предпринимателям необходимо подтвердить документально

Организация не представила в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных индивидуальным предпринимателям. При проведении проверки организация не смогла предъявить налоговому органу документы, подтверждающие выплату доходов физическим лицам, обладающим статусом предпринимателей. По мнению налоговиков, неподтверждение факта предъявления налогоплательщиками документов, свидетельствующих об их госрегистрации в качестве ПБОЮЛ, и постановки на учет в налоговых органах лишило налоговый орган возможности проконтролировать правильность исчисления, удержания и перечисления налогов, тем самым не выполнило обязанность налогового агента. В связи с этим налоговый орган применил санкции, предусмотренные ст. 126 НК РФ за непредставление сведений.

При рассмотрении иска суд обратил внимание на содержание ряда документов, представленных организацией, в которых содержались ссылки на свидетельства о госрегистрации граждан в качестве предпринимателей, а также индивидуальные номера налогоплательщиков (счета-фактуры, кассовые и товарные чеки). В части выплат лицам, сведения о которых содержались в указанных документах, суд встал на сторону налогоплательщика и указал на неправомерность применения санкций. В то же время суд пришел к выводу о правомерности наложения штрафа на организацию в отношении выплат в пользу лиц, наличие у которых статуса предпринимателя организация подтвердить не смогла (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 августа 2004 г. № Ф04-5456/2004(А03-3500-19).

Уплата ЕСН в части, поступающей в ФСС РФ, производится филиалом по месту его нахождения

Филиал организации не осуществлял уплату ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ по месту своего нахождения. При проведении проверки налоговый орган доначислил сумму ЕСН в указанной части.

При рассмотрении возникшего спора суд встал на сторону налогового органа по следующим причинам. Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате ЕСН (авансовых платежей по ЕСН), а также по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения (п. 8 ст. 243 НК РФ). При этом сумма налога (авансового платежа по нему), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению. Статья 241 НК РФ не предусматривает возможность исчисления и уплаты одной составляющей ЕСН по месту нахождения организации, а остальных — по месту нахождения филиала. Более того, согласно абз. 3 п. 8 ст. 243 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 июля 2004 г. № А19-17688/03-40-Ф02-2703/04-С1).