Дата оплаты приобретаемого основного средства, как правило, не совпадает с датой перехода права собственности на него. Поэтому, если договорное обязательство выражено в валюте или условных единицах, возникают суммовые разницы. Отразить их в бухгалтерском и налоговом учете придется по разным правилам. А это влечет за собой образование отложенных налоговых активов (ОНА), обязательств (ОНО).

Курс растет

Пример 1.

Стороны определили стоимость автомобиля в сумме, эквивалентной 10428 евро по курсу ЦБ РФ на день оплаты. Право собственности на автомобиль перешло к покупателю 1 сентября (курс 35,3713 руб. за евро), деньги продавцу перечислены 28 октября (курс 36,6986 руб. за евро). Основное средство введено в эксплуатацию 29 октября. Срок полезного использования определен и для бухгалтерского, и для налогового учета в 37 месяцев. Для упрощения примера рассмотрим его без учета НДС.

Отразим в бухгалтерском учете переход права собственности на автомобиль и его оплату.

1 сентября:

Дебет 08 Кредит 60 368851,92 руб. (10428 евро x 35,3713 руб/ евро) - к покупателю перешло право собственности на автомобиль.

28 октября:

Дебет 60 Кредит 51 382693,00 руб. (10428 евро x 36,6986 руб/евро) - оплачен автомобиль.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость основного средства формируется с учетом суммовых разниц (п. 8 ПБУ 6/01 “Учет основных средств”, п. 25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н). Поэтому нам следует увеличить формируемую стоимость ОС на суммовую разницу:

Дебет 08 Кредит 60 13841,08 руб.(382693,00 - 368851,92) - отражена суммовая разница.

29 октября:

Дебет 01 Кредит 08 382693,00 руб. - ОС введено в эксплуатацию.

В налоговом учете суммовые разницы не включаются в стоимость основного средства. Они относятся к внереализационным доходам или расходам (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). В связи с этим оценка основного средства в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться. Образуется ОНО:

Дебет 68 Кредит 77 3321,86 руб. (13841,08 руб. x 24% : 100%) - начислено ОНО.

Начиная с ноября и далее в течение 36 месяцев делаем записи:

Дебет 25 Кредит 02 10343,05 руб. (382693,00 руб. : 37 мес.) - начислена амортизация;

Дебет 77 Кредит 68 89,78 руб. (3321,86 руб. : 37 мес.) - частично погашено ОНО.

А для налогового учета амортизационные отчисления составят 9968,97 руб. (368851,92 руб. / 37 мес.).

Курс снижается

Если курс валюты к моменту оплаты снизился, то в бухгалтерском учете мы отражаем отложенные налоговые активы.

Пример 2.

Стороны определили стоимость автомобиля в сумме, эквивалентной 12606,40 долл. США по курсу ЦБ РФ на день оплаты. Право собственности на автомобиль перешло к покупателю 1 сентября (курс 29,2591 руб/USD), деньги продавцу перечислены 28 октября (курс 28,7674 руб/USD). Остальные условия из примера 1.

1 сентября:

Дебет 08 Кредит 60 368851,92 руб. (12606,40 USD x 29,2591 руб/USD) - к покупателю перешло право собственности на автомобиль.

28 октября:

Дебет 60 Кредит 51 362653,35 руб. (12606,40 USD x 28,7674 руб/USD) - оплачен автомобиль;

Дебет 60 Кредит 08 6198,57 руб. (368851,92 - 362653,35) - отражена суммовая разница.

29 октября:

Дебет 01 Кредит 08 362653,35 руб. - ОС введено в эксплуатацию;

Дебет 09 Кредит 68 1487,66 руб. (6198,57 руб. x 24% : 100%) - начислен ОНА.

Начиная с ноября каждый месяц делаем записи:

Дебет 25 Кредит 02 9801,44 руб. (362653,35 руб. : 37 мес.) - начислена амортизация;

Дебет 68 Кредит 09 40,21 руб. (1487,66 руб. : 37 мес.) - частично погашен ОНА.

Для налогового учета амортизация составит те же 9968,97 руб.

Когда курс не играет роли

Возникающие суммовые разницы не влекут за собой образование ОНО или ОНА, если оплата произведена после ввода в эксплуатацию основного средства. Потому что после ввода в эксплуатацию стоимость основных средств изменяется лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации или переоценки объектов (п. 14, 15 ПБУ 6/01). В этом случае в бухгалтерском учете суммовая разница относится к операционным расходам (доходам) (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).