В деловом обороте понятие «бартерная сделка» употребляется применительно к операциям по обмену какими-либо благами (имущественными и неимущественными) как во внутренней, так и во внешней торговле. Анализ действующего законодательства показывает, что применение данного понятия ко всем меновым операциям некорректно.

Согласно главе 31 ГК РФ обменные операции осуществляются в рамках договора мены. Иной вид договора в этих целях ГК РФ не предусмотрен. В соответствии с главой 31 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. К договору мены применяются правила о купле-продаже (глава 30 ГК РФ), если это не противоречит существу мены.

Согласно общим требованиям договор мены, заключенный между юридическими лицами и с гражданами, должен совершаться в простой письменной форме. Договор считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора. Согласно главе 30 ГК РФ условие о предмете договора считается согласованным, если определено наименование и количество товара. Кроме этого, если передаче подлежат товары в определенном соотношении по видам, моделям, размерам, цветам или иным признакам, стороны обязаны согласовать ассортимент товаров. Если ассортимент в договоре не определен, то продавец вправе передать покупателю товары в ассортименте исходя из потребностей покупателя, которые были известны продавцу на момент заключения договора, или отказаться от исполнения договора.

Товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, если договором мены не установлено иное. В случае, когда в соответствии с договором обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором. Расходы на передачу и принятие товара осуществляются той стороной, на которую договором возложены соответствующие обязанности.

Право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если законом или договором мены не предусмотрено иное.

В случае, когда по договору сроки передачи обмениваемых товаров не совпадают, к исполнению обязательства передать товар стороной, которая должна передать товар после передачи товара другой стороной, применяются правила о встречном исполнении обязательств. Согласно ст. 328 ГК РФ встречным признается исполнение обязательства одной из сторон, которое обусловлено исполнением своих обязательств другой стороной.

Если договором мены или законом не предусмотрено иное, то:

в случае непредоставления обязанной стороной обусловленного договором исполнения обязательства сторона, на которой лежит встречное исполнение, вправе приостановить исполнение своего обязательства либо отказаться от исполнения этого обязательства и потребовать возмещения убытков;

если обусловленное договором исполнение обязательства произведено не в полном объеме, то сторона, на которой лежит встречное исполнение, вправе приостановить исполнение своего обязательства или отказаться от исполнения в части, соответствующей непредоставленному исполнению;

если встречное исполнение обязательства произведено, несмотря на непредоставление другой стороной обусловленного договором исполнения своего обязательства, то эта сторона обязана предоставить такое исполнение.

Таким образом, предметом договора мены могут быть только товары, равноценные или нет по своей стоимости. Кроме того, согласно информационному письму президиума ВАС РФ от 24.09.02 г. № 69 двусторонние сделки, предусматривающие обмен товаров на эквивалентные по стоимости услуги, к договору мены не относятся.

В рамках внутренней торговли действующее законодательство не дает конкретного ответа на вопрос, как же классифицировать договоры, предусматривающие обмен работами, услугами либо обмен товаров на работы, услуги.

Пунктом 2 ст. 421 ГК РФ установлено право сторон заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание условия предписано законом или иными правовыми актами. Другими словами, договоры, предусматривающие обмен работами, услугами либо обмен товаров на работы, услуги и не относящиеся к внешней торговле, классифицируются как смешанные. Данные договоры содержат элементы договоров купли-продажи, возмездного оказания услуг, подряда.

Понятие «бартерная сделка» определено в сфере внешней торговли. В соответствии с п. 1 Указа Президента Российской Федерации от 18.08.96 г. № 1209 «О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок» под внешнеторговыми бартерными сделками понимаются совершаемые при осуществлении внешнеторговой деятельности сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности. К бартерным сделкам не относятся сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств.

В случае изменения условий договора, устанавливающих обмен товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности, на условия, предусматривающие осуществление расчетов в денежных или иных платежных средствах, российские лица обязаны обеспечить возврат этих средств в сумме, эквивалентной стоимости экспортированных товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, на свои счета в уполномоченных банках с соблюдением требований валютного законодательства (п. 4 Указа № 1209).

В то же время п. 1 ст. 44 Федерального закона от 8.12.03 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» устанавливает возможность обмена неравноценными товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью в рамках бартерной сделки, а также обязанность соответствующей стороны оплатить разницу в стоимости. ВАС РФ информационным письмом от 22.01.04 г. № С5-7/уз-60 подтверждает правомерность норм, установленных ст. 44 Закона № 164-ФЗ.

Согласно п. 6 ст. 45 Закона № 164-ФЗ внешняя торговля товарами, услугами и интеллектуальной собственностью с использованием внешнеторговых бартерных сделок может осуществляться только после оформления соответствующего паспорта внешнеторговой бартерной сделки, в котором в том числе указываются сведения о платежах с использованием денежных и (или) иных платежных средств, если внешнеторговая бартерная сделка осуществляется с частичным использованием денежных и (или) иных платежных средств. По каждому заключенному договору оформляется один паспорт внешнеторговой бартерной сделки независимо от даты заключения договора. В случае внесения в договор изменений и/или дополнений, изменяющих сведения, которые использовались при оформлении паспорта, российские лица до начала таможенного оформления товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации согласно условиям такого договора, обязаны переоформить паспорт внешнеторговой бартерной сделки.

Обобщив сказанное, можно сделать следующий вывод:

в рамках внутренней торговли обмен товарами оформляется договором мены; обмен работами, услугами либо обмен товарами на работы, услуги оформляется смешанным договором;

в рамках внешней торговли обмен товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности оформляется внешнеторговым контрактом и именуется бартерной сделкой.

 Бухгалтерский учет

При совершении обменных операций в бухгалтерском учете каждой стороны отражаются реализация и приобретение товаров (работ, услуг).

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется в соответствии с ПБУ 9/99, в п. 6.3 которого указано, что величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость этих товаров (ценностей) устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

Если в результате сделки организация приобретает товары или иное имущество, то его фактической себестоимостью признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость таких активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость имущества, полученного организацией по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичное имущество.

Такой порядок определения стоимости полученного имущества установлен ПБУ 5/01, ПБУ 6/01 и иными нормативными актами.

Если в результате сделки организация приобретает работы, услуги, то в соответствии с ПБУ 10/99 они признаются расходами организации. Согласно п. 6.3 ПБУ 10/99 величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Их стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

Таким образом, выручка от реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Фактической себестоимостью полученных товаров (работ, услуг) признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

 Налоговый учет

Обмен товарами, работами, услугами признается их реализацией согласно п. 1 ст. 39 НК РФ. НК РФ объединяет понятия товарообменные и бартерные операции (п. 2 ст. 40 НК РФ). При совершении товарообменных (бартерных) операций следует учитывать, что в соответствии со ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по таким сделкам.

В случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени. Налог и пени начисляются таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Обмен товарами, работами, услугами признается объектом обложения НДС в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цены указанной сторонами сделки. Согласно ст. 40 НК РФ, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Сумма НДС, фактически уплаченная при приобретении товаров (работ, услуг) и подлежащая вычету, определяется в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ - исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет оплаты. В результате может возникнуть разница между суммой НДС, предъявленной поставщиком и исчисленной согласно условиям договора, и суммой НДС, которую организация имеет право принять к вычету. Для целей бухгалтерского учета возникшая разница относится к операционным расходам. Ее включение в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, не предусмотрено ни п. 2 ст. 170 НК РФ, ни главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Поэтому указанную разницу следует признать постоянной разницей в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02. На основе постоянной разницы определяется постоянное налоговое обязательство, которое равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, и отражается в бухгалтерском учете на счете 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Таким образом, налоговая база по товарообменным (бартерным) операциям определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цены указанной сторонами сделки. Сумма НДС, подлежащая вычету, определяется исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты.

Реализация товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям признается объектом обложения налогом на прибыль согласно ст. 247, 248 НК РФ. Выручка по таким операциям относится к доходам от реализации. Согласно п. 4 ст. 274 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Таким образом, в налоговом учете выручка определяется исходя не из стоимости товаров (работ, услуг), полученных или подлежащих получению организацией, а из стоимости товаров (работ, услуг) указанной сторонами сделки. Если стоимость, установленная сторонами, отклоняется от рыночной более чем на 20% в сторону повышения или понижения, то выручка признается равной рыночной стоимости товаров (работ, услуг) и возникает постоянная разница, аналогичная постоянной разнице, возникающей при исчислении НДС.

Для определения стоимости полученных товаров (работ, услуг) особого порядка, отличного от бухгалтерского учета, главой 25 НК РФ не предусмотрено. Поэтому фактической себестоимостью товаров (работ, услуг) признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость таких активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость имущества, полученного организацией по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичное имущество.

Пример 1. Организации «А» и «Б» заключили договор мены. Предметом договора являются товары, которые признаны сторонами равноценными, цена сделки составляет 36 000 руб., включая НДС 5490 руб. Договором мены не предусмотрен особый порядок перехода права собственности. Организация «А» отгружает товар первой. Учетной политикой для целей налогообложения у обеих организаций установлен метод определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) «по отгрузке». Себестоимость товара, передаваемого организацией «А», составляет 25 000 руб. Цена, по которой организация «А» в сравнимых обстоятельствах обычно реализует товар, составляет 38 000 руб., включая НДС 5790 руб. Указанная цена соответствует рыночному уровню цен. Себестоимость товара, передаваемого организацией «Б», составляет 23 000 руб. Цена, по которой организация «Б» в сравнимых обстоятельствах обычно реализует товар, составляет 35 000 руб., включая НДС 5340 руб. Указанная цена соответствует рыночному уровню цен.

Бухгалтерские записи в учете организации «А» показаны ниже.

 Бухгалтерские записи в учете организации «Б» показаны ниже.

 Пример 2. Условия аналогичны условиям примера 1, за исключением следующего. Цена сделки определена сторонами равной 36 000 руб., включая НДС 5490 руб. Товары признаны сторонами неравноценными. Организация «А» передает товары на сумму 36 000 руб. Организация «Б» передает товары на сумму 32 000 руб. и доплачивает 4000 руб.

Бухгалтерские записи в учете организации «А» показаны ниже.

Бухгалтерские записи в учете организации «Б» показаны ниже.

Ю. ЖИЛИНА,

старший консультант БДО Юникон