Юрий Бисеров, налоговый консультант, Алена Тулякова , эксперт журнала

Форму и спецодежду своим работникам выдают многие компании. Как правильно обосновать и показать расходы на ее приобретение, для того чтобы снизить налоги и упростить учет?

Списать нельзя...

Форменная одежда чаще всего приобретается за счет прибыли. Дело в том, что стоимость формы нельзя списать как спецодежду, расходы на которую учитываются при налогообложении (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Последней могут быть, например, костюмы для сварщиков или респираторы для работников химических цехов, иначе говоря, то, без чего сотрудники не смогут трудиться без угрозы здоровью. Специальная одежда положена только для работы при низкой (высокой) температуре или связанной с загрязнением, или с вредными либо опасными условиями труда, о чем сказано в статье 212 ТК РФ и пункте 2 статьи 14 Федерального закона от 17 июля 1999 г. № 181-ФЗ. Да еще налоговики вводят дополнительные ограничения. В частности, в письме УМНС России по г. Москве от 8 октября 2003 г. № 26-12/55711 они утверждают, что компании должны соблюдать Правила обеспечения спецодеждой, введенные постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. № 51 (далее - Правила). Так как эти правила установлены лишь для работников, профессии и должности которых предусмотрены в Типовых отраслевых нормах¹, чиновники сделали вывод, что стоимость спецодежды для тех, кого в нормах забыли, не увеличивает расходы.

К примеру, из сотрудников охраны в таких нормах спецодежда предусмотрена лишь для сторожей, дежурящих на открытом воздухе. Затраты на спецодежду для остального персонала фискалы учитывать запрещают. При этом они считают, что охранным компаниям бессмысленно называть одежду сотрудников форменной и списывать ее по подпункту 5 статьи 255 НК РФ, так как в нем установлено, что расходы возрастают только если форма положена по законодательству. А в Законе РФ от 11 марта 1992 г. № 2487-1 «О частной детективной и охранной деятельности...» подобного положения нет.

...или все-таки можно?

Конечно, стоимость форменной одежды любая компания может учесть в затратах на основании подпункта 25 статьи 255 НК РФ. Для этого следует записать в трудовом договоре обязанность предприятия обеспечивать работника формой и выдавать ее в постоянное пользование без возврата при увольнении. Так же можно списывать и спецодежду. Но подобный способ слишком накладен. Если одежда останется у сотрудника, то с него требуют НДФЛ, а с фирмы - ЕСН (письма Минфина России от 15 июня 2000 г. № 04-04-06, УМНС России по г. Москве от 27 июня 2003 г. № 28-07/34871, УМНС России по Московской области от 27 августа 2003 г. № 05-15/15066/У860@). Кроме того, когда безвозвратная выдача не предусмотрена законодательством, надо заплатить взносы на страхование от несчастных случаев, что следует из пунктов 11 и 12 перечня, утвержденного постановлением Правительства России от 7 июля 1999 г. № 765.

Понимая, что с формой все трудно, некоторые объявляют ее специальной одеждой, не передаваемой в собственность сотрудника и включаемой в затраты по статье 254 НК РФ. Но далеко не всегда налоговики соглашаются с этим и иногда даже выигрывают в суде. Здесь все будет зависеть от вескости аргументов налогоплательщика. Например, в постановлении ФАС УО от 10 июня 2003 г. № Ф09-1823/03-АК суд решил, что раз компания не должна обеспечивать охранников спецодеждой и обувью, то и прибыль уменьшить нельзя. Однако меньше чем через месяц в том же суде рассматривалось дело, решенное в пользу налогоплательщика. Судьи сочли, что по закону № 2487-1 охрана связана с опасными условиями труда. Значит, охранникам положена спецодежда, стоимость которой вычитается из налогооблагаемой прибыли (постановление ФАС УО от 4 июля 2003 г. № Ф09-1917/2003-АК).

Лучший аргумент - итоги аттестации рабочих мест, предусмотренной в пункте 6 Правил. Проводит ее сама организация либо привлеченные эксперты в соответствии с положением, утвержденным постановлением Минтруда России от 14 марта 1997 г. № 12. Доказав сложные условия той или иной работы, можно сделать вывод о том, что сотрудники данной профессии просто никак не могут нормально трудиться без спецодежды. Так удастся обосновать необходимость защитного обмундирования для представителей многих профессий. Допустим, охраннику оно нужно, поскольку его труд опасен, а в специальный комбинезон удобно класть различные средства самозащиты. Если спецодежда изнашивается намного раньше, чем по нормам, аттестация тоже поможет. У вас будет законный повод выдавать вещи чаще, чем предписывает Минтруд России.

Из раздела 5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729, видно, что тем, кто не соблюдает нормы (или не проводит аттестацию), могут доначислить налог на прибыль. Но в НК РФ нет подобного ограничения, так что действия чиновников оспоримы. Это подтверждено и в постановлении ФАС СЗО от 7 июля 2004 г. № А56-47456/03, где судьи обратили внимание на должностные инструкции сотрудников. Из них следовало, что персоналу фирмы иногда приходится заниматься грязными работами. Уменьшение налогооблагаемой прибыли было сочтено законным.

Когда выдаваемые вещи все-таки не удается признать специальной одеждой, то их стоимость можно показать как затраты на форму. Но при учете возникнут как минимум четыре проблемы. Первая - законность увеличения расходов реально доказать только в суде. Вторая - обмундирование должно оставаться у организации, то есть его нельзя передавать в собственность отдельных людей, иначе придется платить ЕСН, НДФЛ и взносы на страхование от несчастных случаев. Третья - поскольку дохода у сотрудников не появляется, свои издержки компания не может списывать как затраты на оплату труда, ей надо увеличивать прочие обоснованные расходы (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). И четвертая - обоснованность выдачи формы нужно аргументировать, к примеру, подобрав статистику о том, что после ее получения продавцами выручка от реализации возросла. А есть профессии, по которым таких доводов найти невозможно, к примеру работа системного администратора.

Учет обновок

На каждого сотрудника, получающего спецодежду, бухгалтер должен завести особую личную карточку. В нее вносится информация о том, когда, какие вещи отданы и в каком количестве. В ней же записывают и индивидуальные данные работника, например размер одежды, обуви и головного убора. Карточку изобретать не нужно, это давно уже сделал Минтруд России, и ее образец есть в приложении к Правилам. Записи в ней делают на основании специальной ведомости, заполняемой ответственным за выдачу спецодежды (кладовщиком или начальником участка на стройке). Из пункта 19 Методических указаний, введенных приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. № 135н (далее - Указания), следует, что такая ведомость составляется на унифицированном бланке. Это форма № МБ-7, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а. Она оформляется в двух экземплярах, один из которых хранится у кладовщика, а другой - в бухгалтерии.

В Указаниях рассмотрен и бухучет спецодежды. Показывать ее стоимость нужно по счету 10 (п. 13 Указаний), а со списанием возникают разночтения. По общим правилам (п. 26 Указаний) стоимость вещей погашается постепенно исходя из нормативного срока их службы. Однако если он не больше года, обмундирование можно полностью списывать на затраты, как только оно передано работнику (п. 21 Указаний). Но есть иной вариант: спецодежду разрешено отражать в порядке, предусмотренном ПБУ 6/01 (письмо Минфина России от 12 мая 2003 г. № 16-00-14/159). Стоит выбрать наиболее выгодный способ учета, в зависимости от цены и срока службы имущества (см. табл.). Правда, совмещать разные методы, то есть показывать часть вещей по Указаниям, а часть - по ПБУ 6/01, нельзя.

Избранные варианты бухучета спецодежды

Налоги и ПБУ

В налоговом учете спецодежду, стоящую дороже 10 000 рублей, надо учитывать в составе основных средств и начислять амортизацию. Срока службы таких вещей нет в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, поэтому он устанавливается «в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей» (п. 5 ст. 258 НК РФ). Рекомендации от производителей достать сложно, а вот с техническими условиями проще. К ним можно приравнять нормы Минтруда России.

Если стоимость одежды не превышает 10 000 рублей, то она включается в материальные расходы, о чем сказано в подпункте 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Там же написано, что цена подобной одежды увеличивает затраты, как только она была передана в производство, то есть сотруднику. Такие издержки являются косвенными (подп. 2 п. 1 ст. 318 НК РФ) и полностью уменьшают прибыль. Их не надо делить в зависимости от количества проданной продукции и ее остатка с незавершенкой. Единственное ограничение есть для тех, кто работает по кассовому методу, - они учитывают при налогообложении только оплаченную и списанную одежду.

Особое внимание нужно уделить налогу на имущество. Считается, что, учитывая одежду по ПБУ 6/01, ее следует отражать на счете 01 и платить этот налог (п. 1 ст. 374 НК РФ). Так можно поступить, если суммы невелики². Однако есть шанс доказать, что, показывая спецодежду по правилам ПБУ 6/01, ее все-таки не надо приводить на налогооблагаемом счете 01. Здесь помогут четыре аргумента. Первый - классификатор основных средств ОК 013-94 (одобрен постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. № 359) и пункт 50 Положения по ведению бухучета (утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н). В соответствии с ними спецодежда не считается основным средством. Ревизоры, скорее всего, заявят, что Положение не может применяться, если противоречит ПБУ 6/01 (письмо Минфина России от 7 октября 2003 г. № 16-00-14/310). Однако в ПБУ 6/01 о спецодежде не упоминается, так что явного противоречия нет.

Второй довод - письмо Минфина России от 12 мая 2003 г. № 16-00-14/159, где сказано, что учет можно ввести по правилам ПБУ 6/01, но ничего не говорится о бухгалтерском счете. А в ПБУ 6/01 нет упоминаний о счете 01. Так что можно сделать вывод, что письмо от 12 мая 2003 года посвящено лишь оценке спецодежды, ее амортизации, выбытию и прочим вопросам, затрагиваемым именно в ПБУ. Что же касается учета, то в Инструкции к плану счетов, которая станет третьим аргументом, для спецодежды отведены субсчета к счету 10 и не упоминается, что ее можно показывать по счету 01. Наконец, четвертый довод «за» - все неустранимые сомнения и неясности толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Учет одежды настолько запутан, что судьи могут использовать эту норму НК РФ.

Передача спецодежды работникам

Работодатель должен закрепить в коллективных и трудовых договорах порядок передачи сотруднику форменной либо специальной одежды и обуви. То есть определить, вещи при увольнении работника остаются в его собственности или он обязан вернуть их в организацию. Если одежда выдается только на время, то у физического лица доходов, а следовательно, и налогов не появляется. Правда, иногда чиновники пытаются взыскать налоги, прибегая к абсурдным утверждениям наподобие того, что персонал использует служебную одежду «в личных целях трижды в процессе рабочего дня - по пути на работу, с работы, в течение обеденного перерыва», получая материальную выгоду, с которой надо взять НДФЛ и ЕСН. Судьи, разбиравшие подобное дело (постановление ФАС МО от 20 мая 2002 г. № КА-А40/3028-02), заметили, что в НК РФ нет такого объекта налогообложения, как выгода от ношения одежды. А НДФЛ берется только с выгоды, перечисленной в статье 212 Налогового кодекса (п. 1 ст. 210 НК РФ). ЕСН тоже взыскать нельзя, так как он взимается с выплат в пользу работников (п. 1 ст. 236 НК РФ), а не с имущества, временно полученного для выполнения трудовых обязанностей.

Если одежда остается у уволенного сотрудника, начислять ЕСН не надо в случаях, когда выдача формы предусмотрена законодательством РФ или ее получают госслужащие (подп. 11 п. 1 ст. 238 НК РФ), или она не уменьшает налогооблагаемую прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ). Также ЕСН не платится, когда передача одежды не предусматривалась в договоре предприятия и физического лица. Если же она выдается в соответствии с ранее заключенным соглашением, рекомендуем перечислить соцналог, ведь подобную выплату можно назвать производимой в пользу персонала и облагаемой в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ. Что же касается НДФЛ, если по законодательству вы именно обязаны передать вещи в собственность гражданина, то это считается компенсационной выплатой, с которой НДФЛ не берется (подп. 3 ст. 217 НК РФ). В других случаях его надо удерживать. По тем же правилам, что НДФЛ, считаются и взносы на страхование от несчастных случаев.

В качестве базы для налогов должна использоваться рыночная цена старой одежды (п. 1 ст. 211 и п. 4 ст. 237 НК РФ), но узнать ее практически невозможно. Поэтому инспекторы обычно требуют исчислять налоги с остаточной стоимости одежды, увеличенной на начисленный с нее НДС. Последний налог надо платить, так как он взимается с безвозмездно переданного имущества (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). То, что сумма НДС при безвозмездной передаче включается в налоговую базу по ЕСН и НДФЛ, установлено в статьях 211 и 237 кодекса.

Если же в учете вы сразу списываете одежду, то есть ее остаточная стоимость равна нулю, для налогообложения можно вычислить расчетную величину. Один из методов ее определения - умножить первоначальную цену на соотношение оставшегося срока службы к нормативному. Допустим, предприятие купило тулуп за 4400 рублей, используемый 18 месяцев вместо планируемых 24. Тогда расчетная стоимость составит 1100 рублей (4400 руб.X((24 мес. - 18 мес.) : 24 мес.)), а НДС - 198 рублей (1100 руб.X 18%). НДФЛ, ЕСН и взносы на страхование от несчастных случаев будут взяты с 1298 рублей (1100 + 198). Предложенная нами методика хороша тем, что ее обоснованность очевидна, но налоговую базу можно узнать и любым другим способом. Ведь всякая цена будет верной, пока налоговик не докажет, что она больше чем на 20 процентов отличается от рыночной, что очень сложно.

Организация может и реализовать старую одежду, получив плату за нее наличными или удержав из зарплаты сотрудников. Здесь надо начислить только НДС, определяемый от продажной стоимости, в которую не включен этот налог.

¹Они вводятся постановлениями Минтруда России отдельно для каждой отрасли и регулируют нормы выдачи одежды. Есть и внеотраслевой перечень персонала, которому положена спецодежда (утвержден постановлением Минтруда России от 30 декабря 1997 г. № 69).

¹Если спецодежду учитывают в составе основных средств, ее поступление показывается в формах № ОС-1 и № ОС-6 (утверждены постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7), а если в составе материалов, то нужно выписать приходный ордер по форме № М-4 (одобрен постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а).