15.10.12 Как налоговая инспекция расчетный метод применяет

О. П. Гришина

Статьей 31 НК РФ налоговому органу предоставлена возможность определять налоговые обязательства проверяемых лиц при помощи расчетного метода. Однако применение этого метода на практике нередко приводит к спорам с контролерами не только в части обоснованности его использования для исчисления размера налоговых платежей как такового, но и в части того, на основании каких показателей было произведено доначисление налогов. Полагаем, данная картина во многом обусловлена несовершенством налогового законодательства в части механизма реализации налоговым органом расчетного метода.

Кроме того, в последних решениях служители Фемиды дали рассматриваемой норме расширительное толкование. Суть его состоит в том, что использование расчетного метода . это не только право налогового органа, но и в ряде случаев (в том числе при наличии оснований, не предусмотренных ст. 31 НК РФ) обязанность, которой он не может пренебрегать.

Сущность расчетного метода и показания к его применению

Действующим налоговым законодательством установлено два способа исчисления налоговых платежей. Приоритетным по праву является прямой способ, при котором налоговая база определяется исходя из фактических и документально подтвержденных формирующих ее показателей (ст. 53, 54 НК РФ). Второй способ . расчетный, при котором для исчисления налоговых обязательств используются особые правила. При этом достоверно налоги могут быть исчислены только при надлежащих организации и оформлении учета доходов и расходов налогоплательщика, то есть при прямом методе. Достоверное исчисление сумм налоговых платежей при применении расчетного метода невозможно по объективным причинам: применение данного метода предполагает определение налогов с большой степенью вероятности, поскольку основано оно, как правило, на неких усредненных показателях. В этом и заключается сущность расчетного метода.

В соответствии с п. 1 ст. 52 НК РФ размер налоговых обязательств при прямом способе налогоплательщик (налоговый агент) определяет самостоятельно. Расчетным способом вправе воспользоваться исключительно налоговые органы. Например, п. 7 ст. 166 НК РФ установлено право контролеров исчислять НДС расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам в случае отсутствия у плательщика этого налога бухгалтерского учета или учета объектов обложения.

Однако общие принципы данного метода сформулированы все таки в положениях ч. 1 НК РФ. Так, в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ сказано, что налоговый орган вправе определять расчетным путем суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиком в бюджетную систему РФ. Этим же подпунктом определены три основания, которые разрешают контролерам воспользоваться данным способом. В частности, применять расчетный способ инспекторы вправе, только если налогоплательщик:
- отказал должностным лицам налогового органа в осмотре производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
- более двух месяцев не представлял налоговому органу документы, необходимые для расчета налогов.

Президиум ВАС в Постановлении от 19.07.2011 N 1621/11 подчеркнул, что частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

Вместе с тем спустя уже полгода коллегия судей ВАС в Определении от 29.02.2012 N ВАС-2021/12, отказывая в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора, отметила, что в случае отсутствия у налогоплательщика не всех, а только части документов, подтверждающих понесенные расходы, положения названной нормы применению не подлежат и обязанности по определению расходов расчетным путем у налогового органа не возникает;
- не вел учет доходов и расходов, объектов налогообложения или вел его с такими нарушениями установленного порядка, что исчислить налоги невозможно.

Обращаем ваше внимание, что перечень оснований для применения расчетного способа, приведенный в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, является исчерпывающим (закрытым), использовать иные основания Налоговым кодексом не разрешено. В Определении КС РФ от 05.07.2005 N 301 О отмечено, что исчисление сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем не должно иметь произвольных оснований и должно быть обусловлено неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Более того, в случае возникновения спорных ситуаций именно налоговый орган должен доказать обоснованность применения расчетного метода.

В упомянутом постановлении КС РФ также подчеркнул, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции РФ и законах общеправовых принципов налогообложения . всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Как указали судьи КС РФ, с одной стороны, использование расчетного метода обеспечивает безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов независимо от каких либо обстоятельств (отсутствие первичных документов), с другой стороны, налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков.

Иными словами, сам факт возможности определения налоговых обязательств расчетным способом не противоречит ни Конституции РФ (в частности, ст. 57), ни основным принципам налогообложения (ст. 3 НК РФ). Поэтому расчетный путь исчисления налогов как таковой при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков (см. Постановление ФАС СКО от 30.01.2012 N А53-19232/2010). Действительно, при отсутствии первичных документов налоговому органу (проводящему мероприятие налогового контроля в отношении проверяемого лица) не представляется возможности проверить не только обоснованность заявленных этим лицом расходов и налоговых вычетов, но и правильность исчисления облагаемой базы по тому или иному налогу. Поэтому применение расчетного метода для определения налоговых обязательств в такой ситуации, очевидно, вполне оправданно.

Вместе с тем отсутствие детального (подробного) порядка использования расчетного метода для целей налогообложения (изначально являющегося приблизительным) зачастую приводит к злоупотреблениям со стороны контролирующих органов и ущемлению прав налогоплательщиков по защите своих интересов. Полагаем, излишне говорить о том, что, помимо законодательного закрепления возможности применения расчетного способа определения размера налоговых обязательств как такового, на законодательном уровне должен быть максимально четко и достаточно подробно прописан механизм ее реализации. Но подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в настоящее время делает лишь оговорку о том, какими возможными способами контролирующие органы могут осуществить предоставленное им право, при этом каких либо критериев выбора одного из них или указания на необходимость применения их в совокупности данный подпункт не содержит.

Два способа расчета налогов

Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ гласит, что право налогового органа на использование расчетного метода может быть реализовано двумя способами: на основании имеющейся у налоговой инспекции информации о данном налогоплательщике или на основании сведений об иных аналогичных налогоплательщиках.

Несмотря на то что приоритет в использовании доступных налоговому органу сведений для определения размера налоговых платежей законом не установлен, считаем, что для получения необходимых сведений нужно принять все меры. Полагаем, только в этом случае можно достигнуть главной цели использования расчетного метода . максимально верно (с большой степенью вероятности) определить размер налоговых платежей проверяемого налогоплательщика.

Суды трактуют рассматриваемую норму аналогичным образом. В частности, в Постановлении ФАС СЗО от 24.04.2012 N А21-4998/2011 отмечено, что ст. 31 НК РФ предоставляет налоговому органу право при применении расчетного метода использовать как информацию о налогоплательщике, так и данные об иных аналогичных налогоплательщиках и их совокупность. При отсутствии данных об аналогичных налогоплательщиках налоговая инспекция обязана принять все меры для получения наиболее полной информации о самом налогоплательщике.

Судьям ФАС СЗО вторят арбитры ФАС СКО: иное толкование данной статьи ограничивает права налогового органа, предоставленные ему НК РФ, по самостоятельному определению оснований для выполнения расчета налоговых обязательств проверяемого лица при применении расчетного метода исходя из конкретных обстоятельств налоговой проверки, что преследует цель максимальной приближенности расчета к достоверному (Постановление от 30.08.2011 N А53-5598/2010).

Сведения о самом налогоплательщике

Что можно считать сведениями о самом налогоплательщике? Прежде всего . сведения, содержащиеся в следующих документах:
- налоговые декларации;
- банковские выписки;
- результаты встречных проверок, а также материалы ранее проведенных мероприятий налогового контроля;
- аудиторские заключения;
- свидетельские показания, заключения экспертов и специалистов;
- соответствующие запросы в органы исполнительной власти и правоохранительные органы и ответы на них.

Отметим, все перечисленные документы целесообразнее рассматривать комплексно. Учитывать, например, лишь данные банковской выписки для применения расчетного метода явно недостаточно. Как указано в Постановлении ФАС ВСО от 09.03.2010 N А58-5602/08, только информации банка не может быть достаточно для установления полученной налогоплательщиком выручки, она свидетельствует лишь о поступлении денежных средств на расчетный счет (см. также Постановление ФАС СЗО от 10.04.2012 N А56-15329/2011).

С подобным выводом, пожалуй, нельзя не согласиться. Действительно, на размер налоговой базы (а если точнее, выручки) влияют не только операции, отраженные в банковских выписках, но и информация, содержащаяся в актах о зачете встречных обязательств, в договорах цессии, в агентских договорах, а также в иных документах по расходно-приходным операциям, осуществленным посредством наличных денежных средств.

Или другой пример . Постановление ФАС ДВО от 22.12.2011 N Ф03-6505/2011, в котором судьи подчеркнули, что Налоговый кодекс не позволяет налоговому органу исчислять налоги в размере, отличном от рассчитанного налогоплательщиком самостоятельно, лишь на основании свидетельских показаний, полученных в порядке, предусмотренном ст. 90 НК РФ. В Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2011 N А41-18543/09 сделан аналогичный вывод: в соответствии с п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Для определения правильности исчисления и уплаты налогов и обязательных взносов приоритетным доказательством является документ в соответствии со ст. 89 НК РФ.

Выбор аналогичных налогоплательщиков

Если информации о проверяемом налогоплательщике для определения сумм налогов расчетным путем недостаточно (либо она отсутствует вовсе), пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ рекомендовано использовать сведения об аналогичных налогоплательщиках. Однако конкретных критериев определения аналогичности налогоплательщиков налоговое законодательство не содержит (Постановление ФАС ВСО от 17.04.2012 N А58-1933/2011). По мнению ФАС ВВО, при определении аналогичности налогоплательщиков необходимо, чтобы основные характеристики финансово-хозяйственной деятельности предприятий-аналогов были сопоставимы с показателями проверяемого лица (Постановление от 06.12.2011 N А17-4005/2010).

Исходя из анализа имеющейся судебной практики, можно отметить следующее: при выборе аналогичных налогоплательщиков, помимо отраслевой принадлежности, налоговый орган должен учитывать:
- основной вид осуществляемой деятельности (Постановление ФАС МО от 15.11.2011 N А40-12001/11 7545). При этом совпадение по ОКВЭД не является достаточным для определения вида осуществляемой деятельности. Как указал ФАС УО в Постановлении от 26.04.2011 N Ф09-2207/11 С3, признавая позицию налоговиков в выборе аналогичных налогоплательщиков неправомерной, факт регистрации в ЕГРЮЛ планируемых видов экономической деятельности юридического лица не означает, что в действительности эти виды деятельности осуществляются;
- размер доходов от реализации для целей налогообложения за сопоставимый период (Постановление ФАС ВСО от 17.04.2012 N А58-1933/2011);
- численность персонала;
- применяемый режим налогообложения.

Поскольку каждый вид предпринимательской деятельности в зависимости от реализуемых товаров (работ, услуг), ценообразующих факторов имеет определенный уровень рентабельности, специфику формирования доходной и расходной частей, при выборе аналогичных налогоплательщиков не последнюю роль играют такие показатели, как количество и ассортимент производимой и реализуемой продукции, производственные затраты (или показатели производственных мощностей), режим работы, иные экономические критерии.

Пример из арбитражной практики . Постановление ФАС ДВО от 01.02.2012 N Ф03-6637/11. Как было установлено в рамках данного дела, выбор инспекцией аналогичных налогоплательщиков был обусловлен такими критериями, как отраслевая принадлежность (лесная отрасль), вид экономической деятельности (лесозаготовка), применяемая система налогообложения (ОСНО), место ведения предпринимательской деятельности, доходы от реализации, суммы налога на прибыль по данным, содержащимся в декларациях. При этом для исчисления налога на прибыль был использован усредненный показатель по выбранным аналогичным предприятиям. Между тем информация, используемая для исчисления налога на прибыль, свидетельствует о том, что указанные налогоплательщики и проверяемое лицо существенно отличаются друг от друга по условиям деятельности. Как следует из материалов дела, условия осуществления деятельности выбранных предприятий (применяемые технологии, покупатели лесоматериалов, численность персонала и т.?д.) налоговым органом не устанавливались.
Схожее мнение выражено в Постановлении ФАС УО от 02.04.2012 N Ф09-1620/12.

Принимая во внимание изложенное, можно сделать вывод, что совпадения организаций (проверяемой и аналогичных) только по одному из перечисленных критериев (как и в случае с информацией о самом налогоплательщике) для правомерного использования расчетного метода недостаточно . нужна их совокупность. Например, если речь идет о таком виде деятельности, как сдача объектов недвижимости в аренду, для сравнения важен такой показатель, как площадь помещений у аналогичных налогоплательщиков, а не численность персонала. Добавим, доказать аналогичность выбранных лиц (организаций) проверяемому налогоплательщику должен налоговый орган. Впрочем, абсолютного сходства между сравниваемыми налогоплательщиками никто не требует. Как отмечено в Постановлении ФАС СКО от 31.05.2012 N А15-582/2011, пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не предусматривает в качестве аналогичного налогоплательщика, экономические показатели и условия хозяйственной деятельности которого полностью совпадают с соответствующими показателями проверяемого налогоплательщика.

Применение расчетного метода . право или обязанность?

Итак, пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ установлено право налогового органа на использование расчетного метода при исчислении налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика. При этом положениями названной статьи не определено, могут ли проверяющие отказаться от использования этого метода, если для его применения имеются все основания.

По мнению Президиума ВАС, определяя налоговые обязательства налогоплательщика перед бюджетом по налогу на прибыль расчетным методом, налоговый орган обязан исчислить сумму не только доходов, но и расходов (Постановление от 19.07.2011 N 1621/11).

Правовую позицию высших арбитров, изложенную в указанном постановлении, можно трактовать следующим образом: при применении расчетного метода налоговый орган, определяя размер налоговых обязательств, должен подходить к решению данного вопроса комплексно. То есть контролеры обязаны определить размер налоговых обязательств как исходя из сведений, содержащихся в документах, находящихся в их распоряжении и полученных от проверяемого лица, так и путем их сопоставления с информацией о деятельности иных аналогичных налогоплательщиков. Определяя облагаемую базу по налогу на прибыль расчетным путем, налоговая инспекция обязана исчислить налогооблагаемую прибыль налогоплательщика как разницу между полученными им доходами и понесенными расходами. При этом инспекторы также должны учесть особенности расчета того или иного налога конкретным налогоплательщиком.

Между тем названное решение, к сожалению, не возымело должного эффекта в части реализации налоговыми органами права, предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Суды после опубликования Постановления Президиума ВАС РФ N 1621/11 нередко указывают инспекторам на то, что они злоупотребили предоставленным правом. Характерным примером, на наш взгляд, является Постановление ФАС ЦО от 29.09.2011 N А68-10089/2009. Как следует из материалов данного дела, применяя расчетный метод, инспекция фактически определила только один элемент налоговой базы . доход . без учета расходов. Подобные действия контролеров, по мнению ФАС ЦО, являются недопустимыми, поскольку в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган имел возможность проверить первичные документы проверяемого лица и произвести обоснованный расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль. (Впрочем, это, возможно, объясняется тем, что решение инспекторы приняли до того, как была озвучена упомянутая выше позиция Президиума ВАС.)

Вместе с тем, помимо злоупотреблений в реализации права, предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, контролирующие органы зачастую и вовсе пренебрегают предоставленной законом возможностью исчислить налоги расчетным способом. Как показывает судебная практика, при проведении налоговых проверок контролеры нередко отказывают в признании тех или иных затрат по причине "порочности" первичных документов (отражения в них неверных сведений) или недобросовестности контрагента, что, в свою очередь, ставит под сомнение реальность хозяйственных операций. При этом, установив такие факты, налоговики зачастую полностью исключают подобные затраты из состава расходов, учитываемых при налогообложении (в частности, при исчислении налога на прибыль), обосновав это документальной неподтвержденностью затрат (ст. 252 НК РФ).

Здесь уместно напомнить, что подобные действия контролеров в немалой степени обусловлены рядом решений высших арбитров, которые были приняты в прошлом году. Суть правовой позиции Президиума ВАС, изложенной в них, сводится к следующему: сам по себе факт несения расходов на приобретение товаров (работ, услуг) не имеет значения для их учета в целях налогообложения, если указанный в документах контрагент . юридическое лицо является сомнительным (в том числе не существует в действительности и запись о нем в ЕГРЮЛ отсутствует) (см., например, постановления от 01.02.2011 N 10230/10, от 19.04.2011 N 17648/10, от 31.05.2011 N 17649/10, от 05.07.2011 N 17545/10).

Статья 31 НК РФ. Новые тенденции

В настоящее время высшие арбитры как будто готовы смягчить категоричность вышеизложенной точки зрения. Именно так, на наш взгляд, можно расценивать выводы, сделанные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.04.2012 N 16282/11, в котором был проанализирован вопрос о необоснованном доначислении налогов (начислении пеней и взыскании штрафа) ввиду исключения из расчета сумм фактически произведенных, но документально не подтвержденных расходов. Тогда как сравнительно недавно коллегия судей ВАС в Определении от 22.04.2011 N ВАС-13548/10 в отношении рассматриваемого вопроса высказала следующее мнение: тот факт, что предпринимателю отказано во включении затрат в состав расходов, не означает отсутствия учета доходов и расходов и, значит, не может свидетельствовать о невозможности правильного определения налоговой базы по налогу и рассматриваться как основание для применения расчетного метода, предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Но вернемся к Постановлению Президиума ВАС РФ N 16282/11. Как следует из материалов дела, проверяющие сочли представленные предпринимателем первичные документы, подтверждающие факт и размер понесенных расходов, "порочными" (оформленными с нарушением установленного порядка). В результате инспекторы исключили данные расходы из облагаемой базы по НДФЛ и ЕСН. Предприниматель с подобными действиями контролеров не согласился и, отстаивая свои интересы, дошел до Президиума ВАС.

Высшие арбитры, посчитав доводы предпринимателя убедительными, указали следующее. Обязанность налогового органа состоит в определении реального размера налоговых обязательств налогоплательщика, для реализации которой и предусмотрены положения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Применяя названную норму, инспекция должна была определить размер налогов как исходя из особенностей деятельности проверяемого предпринимателя и сведений, полученных из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков. Неприменение названных положений действующего налогового законодательства влечет необоснованное исчисление инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств предпринимателя.

Сказанное лишний раз свидетельствует о том, что позиция высшей судебной инстанции в отношении рассматриваемого вопроса, похоже, изменилась. Кстати, новые аргументы в ее пользу были озвучены в Определении ВАС РФ от 26.04.2012 N ВАС-2341/12: установление размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Вследствие этого при принятии инспекцией решения, в котором указано на недостоверность представленных документов и содержится предположение о наличии в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды (либо об отсутствии должной осмотрительности при выборе контрагента), реальный размер и предполагаемой налоговой выгоды, и понесенных налогоплательщиком затрат следует определять с учетом пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

По мнению коллегии судей ВАС, данное требование в полной мере относится и к ситуации, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечет искажение реального размера налоговых обязательств. Заметим, Президиум ВАС в Постановлении от 03.07.2012 N 2341/12 поддержал вышеизложенные доводы коллегии судей ВАС, приравняв, по сути, сделку с сомнительным контрагентом к документально не подтвержденной.
Итак, с учетом изложенного можно констатировать следующее: правоприменительная практика, похоже, пришла к однозначному выводу, что использование расчетного метода определения размера налоговых обязательств . это обязанность, а не право налогового органа. (Хотя и до этого суды нередко делали подобный вывод . см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2012 N 09АП-15188/2012.) Поэтому при наличии оснований, предусмотренных пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, налоговый орган обязан расчетным способом исчислить суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет.

Более того, принимая во внимание Постановление Президиума ВАС РФ N 2341/12, и в случае, когда в ходе проверок налогоплательщика выявляются сделки с сомнительным контрагентом (причем реальность и экономическая обоснованность подобных сделок сомнению не подвергаются . это существенный момент), налоговый орган должен поступить так же, как если бы первичные документы были утеряны . применить расчетный метод для определения объективного (реального) размера налоговых обязательств налогоплательщика. Иными словами, непроявление налогоплательщиком должной осторожности и осмотрительности при заключении сделок в условиях реальности совершенных операций с проблемным поставщиком не может являться основанием для полного исключения из облагаемой базы расходов, понесенных по таким сделкам. Исключение налоговых расходов из состава затрат возможно только в случае установления факта получения налоговой выгоды налогоплательщиком вне связи с реальным совершением операций.

Таким образом, исходя из последних тенденций, складывающихся в арбитражной практике, теперь расчетный метод можно рассматривать (разумеется, при наличии оснований, предусмотренных пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) не только как предоставленную законом налоговому органу возможность пополнить бюджет (именно так чаще всего воспринимается на практике этот способ), но и как реальный шанс для налогоплательщиков в ряде случаев (в каких . указано выше) сэкономить на налоговых платежах . поскольку, исключая некоторые расходы из облагаемой базы, налоговики обязаны определить размер налоговых обязательств расчетным путем. Несомненно, такое толкование Президиумом ВАС нормы, установленной пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, в дальнейшем окажет существенное влияние на судебную практику по данному вопросу.

Подводим итоги

Резюмируя, скажем следующее.

1. Расчетный метод можно использовать только в случаях, перечисленных в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в качестве оснований для его применения. Отметим, истребование и непредставление налогоплательщиком документов, которые им в силу действующего законодательства составляться не должны (соответственно, отсутствуют у проверяемого лица на законных основаниях), не могут рассматриваться в качестве надлежащего основания для применения контролерами расчетного метода. Если истребуемые первичные документы у проверяемого лица (организации) все же имелись, но были им уничтожены в нарушение сроков их хранения, применение расчетного метода правомерно (Определение ВАС РФ от 06.06.2012 N ВАС-3328/12).

2. Рассчитывать налоговые обязательства, подлежащие уплате в бюджет, налоговые органы должны на основании имеющихся у них сведений как о проверяемом лице, так и об аналогичных налогоплательщиках в совокупности. При этом к подбору информации (на основании которой будут произведены соответствующие расчеты) и аналогичных налогоплательщиков (сравнительных показателей) контролирующие органы должны отнестись с особой тщательностью. В противном случае необоснованный выбор аналогичных налогоплательщиков и недостаточность (недостоверность) используемых при расчетном методе сведений (информации) налогоплательщик (проверяемое лицо) может оспорить в судебном порядке.

3. Применение расчетного метода для исчисления размера налоговых обязательств проверяемого лица . это не только право налогового органа, но и согласно позиции Президиума ВАС, озвученной в постановлениях N 2341/12 и 16282/11, в некоторых случаях обязанность, которой не следует пренебрегать. Данные выводы высших арбитров создали прецедент, который позволяет трактовать норму пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ гораздо шире, нежели это было принято ранее.

Тема для размышления

В заключение считаем необходимым обратить внимание на следующие моменты.

На сегодняшний день остается дискуссионным вопрос о возможности применения расчетного метода для определения сумм вычетов по НДС. Контролеры, руководствуясь п. 7 ст. 166 НК РФ, нередко используют этот метод в ситуации, когда плательщик данного налога не представляет первичные документы, подтверждающие обоснованность применения вычета. Поддерживают налоговиков и суды, которые подчеркивают, что при определении расчетным путем сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, должны учитываться имеющиеся данные не только о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и других результатах предпринимательской деятельности (формирующих налоговую базу), но и о расходах и об иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам. Только в таком случае может быть соблюден баланс публичных и частных интересов, учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснована сумма налога, определенная расчетным путем (см., например, постановления ФАС ЦО от 16.12.2010 N А36-3929/2008, ФАС ВСО от 09.07.2008 N А33-3374/07 Ф02-3124/08).

Однако Президиум ВАС считает, что ст. 166 НК РФ установлен порядок исчисления НДС исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 154 . 159 и 162 НК РФ, то есть налоговой базы, возникающей у налогоплательщика в результате реализации им товаров (работ, услуг) и не зависящей от налоговых вычетов, право на применение которых налогоплательщик имеет согласно ст. 171, 172 НК РФ. Анализ приведенных норм в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. При этом исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода (постановления от 09.11.2010 N 6961/10, от 09.03.2011 N 14473/10).
Нельзя назвать однозначным и другой вопрос: применим ли расчетный метод в части расходов (профессионального вычета) по НДФЛ?

В соответствии со ст. 221 НК РФ некоторые категории налогоплательщиков при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. В частности, если ИП не может подтвердить расходы документально, они принимаются к вычету в определенном размере . 20% от общей суммы доходов (абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ). Поэтому при исчислении сумм НДФЛ, которые должен уплатить ИП, расходы должны быть определены налоговым органом в пределах, установленных п. 1 ст. 221 НК РФ.

Аналогичную точку зрения налоговый орган высказывал в споре, который был рассмотрен Президиумом ВАС в Постановлении от 09.03.2011 N 14473/10. По мнению контролеров, в случае утраты первичных документов, подтверждающих расходы, профес-
сиональный вычет возможен только в размере 20% от общей суммы доходов.

Но высшие арбитры сочли данную позицию необоснованной, указав при этом следующее. Поскольку одну из составляющих для определения налоговой базы по НДФЛ . доходы . налоговая инспекция установила расчетным методом, и другую ее составляющую . налоговые вычеты . инспекция должна была установить этим методом. При таких обстоятельствах абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ не освобождает налоговый орган от обязанности определения суммы НДФЛ расчетным путем в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.