15.10.07 Расходы на командировки

«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения».

Одна из «вечных» тем – это командировки. Именно на этом участке учета постоянно возникают «недоразумения», и Минфин выпустил множество разъяснений. Надо сказать, что и законодатели не оставляют данный вопрос без внимания, «подправляя правила игры».

М. В. Мишин

Представляем вниманию читателей обзор наиболее интересных моментов, связанных с командировками.

Оформляем документы

Многие знают, что отправить в командировку можно только работника (ст. 166 ТК РФ). При этом оформляются следующие документы:

– Приказ (распоряжение) о направлении работника (работников) в командировку (формы № Т-9, (Т-9а));

– Командировочное удостоверение (форма № Т-10);

– Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма № Т-10а[1]);

– Авансовый отчет (форма № АО-1[2]).

Однако не надо одновременно оформлять документы по формам № Т-9, (Т-9а) и Т-10, поскольку параллельное составление двух документов по одному факту хозяйственной деятельности необязательно (Письмо Минфина РФ от 24.10.2006 № 03-03-04/2/226). В то же время, если командированный работник должен возвратиться из командировки в место постоянной работы в тот же день, в который он был командирован, командировочное удостоверение может не выписываться, но, как отмечено в Письме Минфина РФ от 23.05.2007 № 03-03-06/2/89, в остальных случаях оно необходимо.

Также не нужно оформлять командировочное удостоверение при направлении работника в зарубежную командировку, даты пересечения Государственной границы РФ в таком случае определяются по отметкам в паспорте работника (Письмо Минфина РФ от 17.05.2006 № 03-03-04/1/469). В случае направления работника в зарубежную командировку возникает вопрос о том, можно ли выдать валюту из кассы организации. По этому поводу ЦБР выпустил Письмо от 30.07.2007 № 36-3/1381, в котором разъяснено, что такая операция не противоречит Федеральному закону от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».

По возвращении из командировки работник в течение трех дней (п. 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ[3]) обязан составить авансовый отчет о произведенных расходах, которые могут признаваться расходами по обычным видам деятельности (п. 5, 7 ПБУ 10/99[4]) или включаться в стоимость приобретаемого актива (п. 1 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете[5]). К авансовому отчету прилагаются подтверждающие документы, например проездные билеты, счета гостиниц и т. д. Если при этом проездной документ существует только в электронном виде, то документами, подтверждающими произведенные расходы, могут являться маршрут-квитанция, оформленная на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете, чек или другой документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности (письма Минфина РФ от 07.09.2007 № 03-03-06/1/649, от 27.08.2007 № 03-03-06/1/596).

Если согласно отчету работник потратил денег меньше, чем получил, при этом остаток неиспользованных средств не вернул в кассу, то работодатель, на основании ст. 137 ТК РФ, вправе взыскать образовавшуюся разницу. Для этого ему необходимо получить письменное согласие работника и издать соответствующий документ. Унифицированная форма такого документа не установлена, поэтому работодатель выносит свое решение в виде приказа или распоряжения (Письмо Роструда от 09.08.2007 № 3044-6-0).

Признание командировочных расходов

Командировочные расходы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ), в момент утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Их перечень открыт, поэтому мы не будем его приводить. Правда, в Письме УФНС по г. Москве от 19.05.2006 № 20-12/43886@ отмечено, что в командировочные расходы можно включать только поименованные затраты. Однако это противоречит как позиции Минфина (Письмо от 09.02.2007 № 03-03-06/1/74), так и судебной практике (Постановление ФАС УО от 11.05.2006 № Ф09-3490/06-С7). Чтобы предупредить возможные разногласия с проверяющими и конфликты с работниками, советуем перечень командировочных расходов и их максимальный размер закрепить в локальном нормативном акте.

Суточные

За время нахождения работника в командировке ему положены суточные, размер которых определяется коллективным договором или локальным нормативным актом (ст. 168 ТК РФ). Однако в целях налогообложения прибыли в расходы принимаются суточные в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ № 93[6].

Здесь необходимо сделать уточнение. Согласно п. 15 Инструкции № 62[7] при однодневной поездке суточные не выплачиваются. В Письме УФНС по г. Москве от 10.02.2006 № 20-12/11312 содержится следующий вывод: учитывая, что при однодневной командировке (длится не более 24 часов) работники не только могут, но и должны вернуться из командировки в тот же день, суточные при таких командировках не выплачивают.

С тем, что суточные в этом случае выплачиваться не должны, мы согласны (см. Решение ВС РФ от 04.03.2005 № ГКПИ05-147), и если работодатель все же их выплатил, они подлежат обложению НДФЛ (Постановление ФАС ВВО от 16.08.2007 № А28-1084/2007-3/29).

Не спорим мы и с утверждением, что командировка сроком менее 24 часов является однодневной (Постановление ФАС СЗО от 01.03.2006 № А05-5899/2005-12). Однако налоговики пытаются возложить на командированных сотрудников обязанность возвращения из командировки. Но в том же пункте Инструкции № 62 указано: если командированный работник по окончании рабочего дня по своему желанию остается в месте командировки, то при представлении документов о найме жилого помещения данные расходы ему возмещаются. Таким образом, возвращаться или нет, решает работник. А вот может ли он ежедневно возвращаться из места командировки к месту своего постоянного жительства, в каждом случае решает руководитель организации, в которой работает командированный сотрудник, с учетом расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха.

Обратите внимание: суточные не выплачиваются, если командировка осуществляется в России. Однако работнику, выехавшему в служебную командировку на территорию иностранного государства и возвратившемуся в Россию в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50% от установленных Постановлением Правительства РФ № 812[8].

Интересная ситуация сложилась с обложением ЕСН и НДФЛ суточных, превышающих установленные нормы. В Письме от 21.03.2007 № 03-04-06-02/43 Минфин указал: сумма суточных, превышающая установленные нормы, является объектом обложения НДФЛ и ЕСН в общеустановленном порядке. Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина РФ от 16.02.2007 № 03-04-06-02/28, в котором отмечено, что сумма суточных, превышающая установленные нормы, будет являться объектом обложения НДФЛ и страховыми взносами на пенсионное страхование. И это несмотря на то, что финансисты признают: нормы суточных для целей исчисления НДФЛ и ЕСН не установлены.

Считаем позицию Минфина ошибочной. С обложением ЕСН все просто. Если суточные выплачены в пределах норм, закрепленных Постановлением Правительства РФ № 93, то они не подлежат налогообложению в силу абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. И даже если они превышают их, то все равно не облагаются налогами на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

ВАС РФ в отношении НДФЛ не раз высказывал противоположную представленной чиновниками точку зрения. Например, в Решении от 26.01.2005 № 16141/04 суд пришел к выводу, что экономическая выгода у работника может возникнуть только тогда, когда в качестве исключения из установленных правил ему выплачивается сумма в больших размерах, чем предусмотрено предприятием в коллективном договоре или локальном нормативном акте (см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 № 14324/04).

К сведению: в июле 2007 года принят Федеральный закон № 216-ФЗ[9], внесший изменения с 01.01.2008 в п. 3 ст. 217 НК РФ. Данный пункт в новой редакции выглядит так: не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суточные в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке. Таким образом, законодатель решил поставить точку в затянувшемся конфликте по поводу обложения НДФЛ суточных, выплачиваемых сверх норм, установленных Постановлением Правительства РФ № 93.

Проезд

Глава 25 НК РФ не ограничивает размер возмещения сумм оплаты проезда сотрудника к месту командирования и обратно. Чиновники говорят, что существенным является факт наличия соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания расходов по служебным командировкам (в частности, проездных билетов), а также соответствия размера возмещаемых сотруднику расходов по служебным командировкам размеру, установленному коллективным договором или приказом руководителя организации.

На основании приведенных рассуждений в Письме от 21.04.2006 № 03-03-04/2/114 финансисты пришли к выводу, что при необходимом документальном оформлении можно учесть расходы на проезд работников бизнес-классом. Правда, по их мнению, для этого необходимо размер возмещаемых сотруднику расходов установить в коллективном договоре или приказе руководителя.

Место командировки изменено

Бывает, что после проезда части пути организация меняет место командировки работника, при этом купленные билеты не используются. Такая ситуация рассмотрена в Письме Минфина РФ от 02.05.2007 № 03-03-06/1/252. Финансисты посчитали возможным отнести к расходам для целей налогообложения прибыли как стоимость первоначально приобретенного (за минусом возвращенной авиакомпанией суммы), так и нового билета.

Используем такси

До недавнего времени Минфин считал, что расходы по найму такси не учитываются при налогообложении прибыли (письма от 26.01.2005 № 03-03-01-04/2/15, от 10.05.2006 № 03-03-04/2/138). При этом чиновники ссылались на п. 12 Инструкции № 62, согласно которому расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы возмещаются командированному работнику в размере: стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси)… Командированному работнику также оплачиваются расходы по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта.

В Письме Минфина РФ от 05.06.2006 № 03-05-01-04/148 чиновники заявили, что суммы оплаты организацией проезда работника на такси при направлении его в командировку относятся к числу компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, поэтому не подлежат налогообложению. Позиция финансистов представляется противоречивой: если работодатель должен компенсировать работнику произведенные расходы, то непонятно, почему их нельзя признать при налогообложении прибыли.

Однако в более поздних разъяснениях финансисты пришли к выводу, что расходы на проезд работника на такси в аэропорт при направлении в служебную командировку как внутри страны, так и за ее пределы могут быть включены в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (письма от 13.04.2007 № 03-03-06/4/48, от 22.05.2007 № 03-03-06/2/82). Видимо, чиновники приняли во внимание позицию арбитражных судов (см., например, Постановление ФАС СЗО от 27.04.2007 № А05-11584/2006-31). Документальным подтверждением данных расходов должны служить чеки, выданные в такси.

Используем свой автомобиль

Иногда работнику удобнее отправиться в командировку на своем автомобиле, и, что самое главное, затраты на переезд таким образом нередко оказываются меньше, чем если бы он осуществлялся иначе. Однако такой способ предполагает ряд сложностей. Для того чтобы их рассмотреть, обратимся к закону.

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся затраты на содержание служебного транспорта и компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ № 92[10]. Данные нормы невелики и в месяц не могут превышать: 1 200 руб. для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2 000 куб. см включительно; 1 500 руб. – свыше 2 000 куб. см. При этом чиновники полагают, что в приведенных размерах компенсации уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт), и дополнительные затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе расходов (письма Минфина РФ от 16.05.2005 № 03-03-01-02/140, УФНС по г. Москве от 22.02.2007 № 20-12/016776, от 15.09.2005 № 03-03-04/2/63). Понятно, что обозначенные выше суммы могут не покрыть расходы работника. К тому же финансисты в Письме № 03-03-04/2/63 утверждают, что если автомобиль эксплуатировался не весь месяц, то и компенсационные выплаты будут меньше нормы компенсации, установленной Постановлением Правительства РФ № 92.

К сожалению, нам не удалось найти арбитражной практики по данной проблеме, поэтому советуем поступить так. В описанной ситуации наиболее простым выходом является заключение договора аренды транспортного средства без экипажа (ст. 642 – 646 ГК РФ). В этом случае расходы на содержание и эксплуатацию арендованного имущества несет арендатор, и эти затраты без ограничений учитываются при налогообложении прибыли на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 28.12.2005 № 03-03-04/1/463). Если следовать нашей рекомендации, то ЕСН начислять не нужно, об этом говорится в Письме Минфина РФ от 13.07.2007 № 03-04-06-02/138. Если договор аренды не будет заключен, то на основании п. 3 ст. 236, пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ ЕСН также начислять не нужно (Письмо Минфина РФ от 29.12.2006 № 03-05-02-04/192).

В отношении НДФЛ финансисты дают противоречивые разъяснения. Так, в Письме от 26.03.2007 № 03-04-06-01/84 чиновники подчеркивают: на основании п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ сумма компенсации за использование личного транспорта, выплачиваемая работнику в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ № 92. Размер компенсации за использование личного транспорта, превышающий установленные нормы, подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке.

Незадолго до выхода указанного разъяснения финансовое ведомство выпустило Письмо от 16.11.2006 № 03-03-02/275, в котором говорится, что нормы, установленные Постановлением Правительства РФ № 92, применяются организациями только при исчислении налога на прибыль и никоим образом не влияют на фактический размер компенсации, выплачиваемой работнику. Кстати, к аналогичному выводу приходят и суды, считая, что выплаты компенсации по нормам, установленным в локальных нормативных актах, не облагаются НДФЛ (постановления Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 № 10627/06, ФАС ПО от 10.04.2007 № А72-7503/06-7/283, ФАС СЗО от 18.04.2006 № А26-8363/2005-28).

Отметим, если оформлены [rubricator=77]арендные отношения[/rubricator], то у организации возникает обязанность налогового агента (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Пример.

В октябре 2007г. организация направила в командировки двух сотрудников – А.А.Иванова и К.К.Петрова. Деньги на расходы заранее не выдавались.

Первый отправился на автомобиле ВАЗ 2107. Длительность командировки составила 4 дня. Отчет о командировке А.А.Иванова утвержден в октябре 2007г., согласно ему расходы на ГСМ составили 1500руб., на стоянку – 300руб., на проживание – 3540руб., в том числе НДС – 540 руб.

К.К.Петров на время командировки передал свой автомобиль организации-работодателю по договору аренды транспортного средства без экипажа и сам же на нем отправился в командировку, которая состоялась с 28.10.2007 по 31.10.2007. Арендная плата составляет 2000руб. К.К.Петров отчитался в ноябре 2007г., согласно отчету расходы на ГСМ составили 1600руб., на парковку – 400руб., на проживание –
2360руб., в том числе НДС – 360 руб.

В бухгалтерском учете будут составлены следующие проводки:

<*> В октябре 2007 года 23 рабочих дня, из них работник использовал автомобиль в служебных целях в течение 4 дней, что составляет 17% рабочего времени за данный месяц (4 дн. / 23 дн.).

Объем двигателя ВАЗ 2107 до 2 000 куб. см, следовательно, расчет компенсации должен производиться исходя из ставки 1 200 руб. Таким образом, по мнению финансистов, размер компенсации, учитываемой при налогообложении прибыли, составит 209 руб. (1 200 руб. х 17%), а сумма постоянного налогового обязательства – 382 руб. ((1 500 + 300 - 209) руб. х 24%).

Проживание

Бронирование номеров в гостиницах

В Письме от 04.04.2005 № 03-03-01-04/1/148 финансисты указали, что затраты по бронированию номеров в гостиницах включаются в командировочные расходы, несмотря на это, налоговики на местах иногда исключают их из налогооблагаемой базы по прибыли. К счастью, судьи в этом вопросе не поддерживают налоговиков (Постановление ФАС ВВО от 24.03.2006 № А28-10790/2005-233/15).

Если командированные работники
живут на служебной квартире…

В целях экономии средств работодатели для проживания командированных работников покупают или арендуют квартиры. И в том и в другом случае финансисты считают, что данные расходы принимаются к налоговому учету в той доле, в которой арендуемая квартира использовалась для проживания в ней командированных работников. То есть плата за аренду квартиры и (или) расходы по ее содержанию, исчисленные за время, когда квартира пустовала, не могут быть признаны расходами в целях налогообложения прибыли (письма Минфина РФ от 20.06.2006 № 03-03-04/1/533, от 25.01.2006 № 03-03-04/1/58).

Мы не согласны с мнением чиновников, поскольку оно не основывается на нормах Налогового кодекса. Напомним, в ст. 252 НК РФ есть два критерия признания расходов – экономическая обоснованность и документальное подтверждение. Необходимые документы у налогоплательщика имеются, с этим чиновники согласны. Остается экономическая оправданность. По этому поводу высказался Конституционный суд в Определении № 320-О-П[11]. Судьи отметили, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом обязанность доказывать необоснованность расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Если применить логику чиновников в отношении других объектов ОС, взятых в аренду, то, например, по оборудованию, не эксплуатируемому хотя бы один день, бухгалтер должен исключить часть арендной платы из состава расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Однако это никому и в голову не приходит.

Прочие расходы,
возникающие в связи с командировками

Услуги VIP-зала

Официальных разъяснений по поводу отнесения к расходам услуг VIP-залов нет, но анализ арбитражной практики показывает, что налоговики не желают признавать данные расходы в целях налогообложения прибыли. На этот счет представляет интерес Постановление ФАС ЗСО от 23.10.2006 № Ф04-7102/2006(27676-А67-40), в котором отмечено: относя указанные затраты к другим расходам, предусмотренным пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, суд указал, что произведенные затраты связаны с необходимостью оперативного управления обществом и срочного разрешения возникших вопросов, а обслуживание в VIP-зале обеспечивает доступ к телефонной и иным видам связи, то есть расходы связаны с производственной деятельностью общества и являются экономически обоснованными (см. также постановления ФАС ЗСО от 14.12.2005 № Ф04-8923/2005(17776-А67-35), ФАС ПО от 16.06.2005 № А55-10934/04-1).

В отношении НДФЛ при посещении командированными VIP-зала чиновники высказывались по-разному. УМНС по г. Москве в Письме от 07.08.2003 № 27-08а/43214 посчитало, что сумма платежа, произведенного организацией за пользование работником в рамках командировки VIP-залом при вылете и прилете, предусмотренная положением о командировании работников организации, подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и не включается в налоговую базу по этим работникам.

Однако Минфин в письмах от 06.09.2007 № 03-05-06-01/99, от 28.12.2006 № 03-05-01-04/346 пришел к противоположному выводу: поскольку оплата услуг аэропорта по предоставлению VIP-зала обязательным платежом не является, а также не входит в перечень, приведенный в п. 3 ст. 217 НК РФ, при направлении работника в командировку расходы организации по оплате услуг зала официальных делегаций следует рассматривать в качестве дохода, подлежащего налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Для того чтобы избежать лишних проблем, советуем запастись документом, обосновывающим нахождение сотрудника в VIP-зале, например распоряжением руководителя. Также полагаем, что налогоплательщикам пригодится [rubricator=11]арбитражная практика[/rubricator], согласно которой НДФЛ начислять не нужно (см. постановления ФАС УО от 03.07.2006 № Ф09-5697/06-С7, ФАС ПО от 24.04.2007 № А55-4391/2006-10).

Расходы есть, командировки нет

В Письме Минфина РФ от 06.05.2006 № 03-03-04/2/134 рассмотрена ситуация, когда организация оплатила сотрудникам визы, но командировки не состоялись. Финансисты отметили, что стоимость виз, предназначенных для выезда в зарубежные страны по служебным командировкам, оплаченных организацией, не подлежит обложению НДФЛ и ЕСН. Но, по их мнению, данные затраты нельзя учесть при налогообложении прибыли.

Полагаем, что учесть расходы все же можно, ведь в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. То есть отсутствие прибыли в конкретном налоговом периоде не свидетельствует о том, что расходы не связаны с деятельностью, направленной на ее получение. Поэтому считаем, что такие расходы можно учесть на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, правда, специального документа на этот счет не предусмотрено, следовательно, налогоплательщику необходимо составить его самостоятельно, например, в форме акта.

Расходы на переговоры

В Письме от 03.07.2006 № 03-03-04/2/170 Минфин отметил, что расходы на телефонные переговоры, осуществленные в командировке, не учитываются при налогообложении прибыли. Однако не так давно позиция чиновников изменилась. В Письме Минфина РФ от 31.05.2007 № 03-03-06/1/348 рассмотрена ситуация, когда услуги связи оплачиваются посредством телефонных и интернет-карт. При этом расходы на их приобретение возмещаются в пределах лимита, принятого приказом по организации. Чиновники посчитали, что расходы по оплате услуг связи, оплаченные упомянутым способом, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, если налогоплательщик может документально подтвердить произведенные расходы.

К сожалению, финансовое ведомство не говорит о том, какие документы должен при этом иметь налогоплательщик. В такой ситуации рационально обратиться к Письму Минфина РФ от 26.01.2006 № 03-03-04/1/61, в котором заявлено, что карты экспресс-оплаты услуг сотовой связи сотрудникам не могут служить основанием для списания расходов для целей налогообложения прибыли организаций.

В данном случае мы согласны с Минфином. Действительно, в соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. [rubricator=16]Первичные документы[/rubricator] принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, определенные указанной статьей. Понятно, что карта экспресс-оплаты не имеет полного набора необходимых реквизитов, то есть ее нельзя считать первичным учетным документом. В то же время самим работникам предприятия не запрещено составить необходимую первичку (Авансовый отчет (форма № АО-1)).

Но главное не это, а то, что приобретение телефонных и интернет-карт свидетельствует только об оплате оказанных услуг, а для подтверждения факта их оказания необходимы документы, предоставляемые оператором связи, например счет, счет-фактура. Раз уж мы заговорили о счетах-фактурах, то логично перейти к НДС.

Налог на добавленную стоимость

Деятельность финансистов в области разъяснения налогового законодательства по поводу обложения НДС при командировках оставляет желать лучшего. Два заместителя директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики примерно в одно и то же время высказывают противоположные точки зрения.

Начнем с начала. По общему правилу НДС принимается к вычету, если есть счет-фактура либо иные документы в случаях, предусмотренных п. 3, 6 – 8 ст. 171 НК РФ. Командировочным расходам посвящен п. 7 данной статьи, в котором говорится, что можно принять к вычету только уплаченный НДС, но о документах, дающих право на вычет, нет ни слова. В связи с этим возникает вопрос о том, как подтвердить упомянутое право.

Согласно п. 10 Постановления Правительства РФ № 914[12] документами, дающими право на вычет, могут служить бланки строгой отчетности с выделенной отдельной строкой суммы НДС. К ним относятся авиационные, железнодорожные билеты и иные подобные документы (см. письма Минфина РФ от 16.05.2005 № 03-04-11/112, МНС РФ № ВГ-6-16/222[13]), а также счета гостиниц, составленные по формам № 3-Г и 3-Гм[14].

Вместе с тем БСО и счета-фактуры имеются не всегда. В таком случае финансисты полагают, что НДС, выделенный в документах, оформленных по услугам гостиниц в произвольной форме, не могут служить основанием для вычета налога (письма Минфина РФ от 24.04.2007 № 03-07-11/126, от 11.10.2004 № 03-04-11/165). Но это еще не все. В Письме № 03-07-11/126 чиновники пытаются доказать, что и в расходы для целей налогообложения прибыли данные суммы не включаются. Однако в Письме от 22.05.2007 № 03-03-06/1/279 Минфин предлагает интересующий нас НДС списывать в составе командировочных расходов.

Надо сказать, что имеет место еще одна точка зрения. Она базируется на том, что при реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями непосредственно населению требования, установленные п. 3 и 4 ст. 168 НК РФ к оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур, считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Причем в случае реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы), и на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется (п. 6 ст. 168 НК РФ).

Следовательно, налогоплательщик вправе определить уплаченную сумму НДС расчетным методом по правилам п. 4 ст. 164 НК РФ, то есть как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующую налоговую ставку. Надо сказать, что данный подход находит поддержку и в судебной практике (постановления ФАС УО от 14.02.2007 № Ф09-439/07-С2, ФАС ЦО от 25.05.20007 № А48-2510/06-8, от 16.05.2006 № А14-23540-2005884/33, ФАС ПО от 15.02.2006 № А57-10998/04-16, ФАС ВВО от 28.08.2006 № А29-8205/2005а).

В завершение приведем еще одно интересное, на наш взгляд, постановление. Инспекция установила, что налогоплательщик принимал к вычету НДС, уплаченный по расходам на командировки (в том числе по услугам гостиниц), на основании счетов-фактур, выставленных на имена сотрудников общества, находящихся в командировке. Налоговики посчитали действия налогоплательщика неправомерными, но суд принял его сторону (Постановление ФАС УО от 08.05.2007 № Ф09-3310/07-С2).

Обратите внимание: НДС может быть принят к вычету только в том случае, если он уплачен плательщику данного налога.

[1] Постановление Госкомстата РФ от 05.01.2004 № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты».

[2] Постановление Госкомстата РФ от 01.08.2001 № 55 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации № АО-1 «Авансовый отчет».

[3] Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утв. Решением Совета директоров ЦБР от 22.09.1993 № 40.

[4] Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н.

[5] Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

[6] Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 № 93 «Об установлении норм расходов организации на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией».

[7] Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 № 62 «О служебных командировках в пределах СССР».

[8] Постановление Правительства РФ от 26.12.2005 № 812 «О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета».

[9] Федеральный закон от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации».

[10] Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 № 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией».

[11] Определение КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации».

[12] Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

[13] Письмо МНС РФ от 07.04.1999 № ВГ-6-16/222 «Формы бланков строгой отчетности, используемые при расчетах с населением».

[14] Приказ Минфина РФ от 13.12.1993 № 121 «Об утверждении форм документов строгой отчетности».

Автор - эксперт журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»/

Источник: "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"