15.09.10 Фактическое наличие имущества: списание отсутствующего и легализация неучтенного имущества

Настоящая статья посвящена тому, чтобы помочь бухгалтерам и финансистам разобраться в следующих вопросах: Каковы причины возникновения ошибок, связанных с неучтенными или отсутствующими основными средствами? Что делать с такими основными средствами? Какие последствия, в т.ч. налоговые, влечет выявление основных средств или их отсутствие и прочее?

Начнем рассмотрение проблемы с ее причин, и постараемся выявить в каких организаций чаще встречаются рассматриваемые нарушения.

В первую очередь, нарушение в виде учета на балансе отсутствующих основных средств встречается у организаций, которые проводят инвентаризацию лишь «для галочки»[1]. Процесс проведения инвентаризации очень трудоемкий и может длиться довольно долго. Некоторые бухгалтеры для экономии времени «оптимизируют» этот процесс следующим образом: бухгалтерская программа выдает перечень основных средств, а работники ответственные за проведение инвентаризации не сверяют фактическое наличие имущества с данными бухгалтерского учета, а просто проставляют свои подписи на документах. Иными словами, инвентаризация проводится работниками организации формально (только «на бумаге»). Со временем, когда фирма решает провести «настоящую» инвентаризацию, тогда и выявляется, что на самом деле некоторых объектов фактически на балансе то и нет.

Еще одним широко распространенным случаем, когда объект выбыл из пользования организации, но числится балансе, является забывчивость бухгалтера отразить проводки по выбытию. Особенно часто забывчивость можно встретить при осуществлении операций связанных с арендой имущества, например, когда арендатор арендовал помещение и производил неотделимые улучшения имущества, установил кондиционер, вентиляцию, поставил пожарную или охранную сигнализацию и прочее. Такие объекты учитываются у арендатора в составе основных средств лишь до момента прекращения договора аренды. Далее стоимость неотделимых улучшений компенсируется арендодателем, если по условиям договора это предусмотрено или относится для целей бухгалтерского учета на расходы арендатора (счет 91.2 «Прочие расходы»). В любом случае, данный объект основных средств выбывает из  состава основных средств организации. После окончания срока аренды, а иногда и досрочно арендатор съезжает забывая оформить соответствующие документы по передаче неотделимых улучшений арендодателю. В результате чего фактически отсутствующие основные средства продолжают учитываться на балансе бывшего арендатора.

Возможно, у кого то возникнет вопрос, что страшного в том, что фактически отсутствующее имущество учитывается у организации, ведь организация с таких основных средств благополучно уплачивает налог на имущество в бюджет, так что бюджет не в обиде и налоговики не предъявят ни каких претензий. Позволю с этим не согласиться, т.к. проблема здесь заключается гораздо глубже.

Если бухгалтер не знает, что в учете организации числятся не существующие основные средства, то он продолжает начислять амортизацию. Учитывая, что большинство фирм ведет бухгалтерский учет автоматизировано, то программа автоматически производит начисление амортизации, и до момента обнаружения ошибки может скопиться довольно значительная сумма неправомерно начисленной амортизации.  

В связи с чем, финансовые последствия для компании следующие – потеря денежных средств в виде налога на имущество, завышение расходов в виде излишне начисленной амортизации, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Это ведет к тому что отчетность организации будет не достоверной, а значит, собственники организации получат недостоверные данные, что в конечном счете отразится на занижении их чистой прибыли[2], которую они могли бы распределить или получить в виде дивидендов.

Кроме того, поскольку амортизация в целях налогового учета завышена, это приводит к занижению налога на прибыль, а вот за это представители налоговых органов уже могут привлечь организацию к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ, доначислив налог на прибыль и соответствующие пени, по правилам статьи 75 НК РФ. 

Как налоговый орган может выявить данный факт, ведь для этого надо видеть фактическое отсутствие имущества?

Исходя из практики можем сказать, что факт отсутствия числящегося на балансе имущества, как правило, налоговики обнаруживают при проведении выездной налоговой проверки когда они видят инвентарные карточки и не видят соответствующего имущества. Особенно часто данное нарушение выявляют:

• в небольших компаниях, у которых все имущество «на виду»;
• в организациях, у которых отсутствует крупное имущество (автомобили, недвижимость, бытовая техника и пр.);
• у организаций арендаторов, осуществляющих капитальные вложения в арендованные объекты.

При выявлении проверяющими факта отсутствия имущества, они берут пояснения по данному факту у работников организации в рамках проведения допросов (статья 90 НК РФ), проводят осмотр (статья 92 НК РФ), составляют соответствующие протоколы и … доказательства налогового правонарушения готовы.

Теперь остановимся на обратной ситуации, когда организация фактически обладает имуществом, а в учете такое имущество отсутствует.

Наиболее часто такая проблема встречается у предприятий, наделенных имуществом государственными и муниципальными органами. К таким организациям, как правило, можно отнести государственные и муниципальные предприятия или юридические лица иных организационно-правовых форм, образованные основе таких ГУП или МУП, в результате реорганизаций указанных предприятий и пр.

В зону риска также попадают крупные акционерные предприятия, получившие имущество при приватизации имущества.

Например, организация получила здание и поставило его на учет. А в этом здании находится насосная станция, которая по документам не передавалась, в связи с чем на учет своевременно она не принята. Когда приходит время ремонтировать такой объект или производить ее реконструкцию, бухгалтер сталкивается с проблемой, что в бухгалтерском учете ремонтировать или улучшать просто нечего – насосная станция не учитывается на балансе организации. С аналогичной проблемой, сталкиваются в случае продажи имущества, когда по документам продать нечего.

Еще один случай (точнее обратную ситуацию), при котором появляется неучтенное имущество, мы рассмотрели выше. Он связан с отсутствием документального оформления операции на получение капитальных вложений (неотделимых улучшений) от арендатора после окончания договора аренды или при досрочном расторжении такого договора.

Что делать если вдруг обнаружилось имущество?

Разумеется провести инвентаризацию и оформить ее результаты в установленном порядке.

Имущество, выявленное при инвентаризации, следует оприходовать по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации (пп. «а» п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом от 29.07.1998 № 34н).

Возникает резонный вопрос: с какого момента платить налог на имущество?

На первый взгляд кажется, что именно с даты проведения инвентаризации объекты основных средств включать в налоговую базу по налогу на имущество, ведь раньше основного средства не было, поэтому нет и оснований для начисления налога.

Однако, по мнению чиновников, изложенному в Письме Минфина РФ от 06.06.2008 № 03-03-06/4/42, такие основные средства подлежат налогообложению с начала налогового периода, в котором проводилась инвентаризация.

При этом, судебная практика не поддерживает позицию чиновников. Так, например, в ФАС Поволжского округа в Постановлении от 25.06.2008 № А65-15766/2007-СА2-9 отметил, что организация правомерно исчисляла налог на имущество после постановки на учет имущества, выявленного в ходе инвентаризации. Однако, данный вывод был сделан в отношении ситуации, когда имущество до момента его выявления не эксплуатировалось.

Заметим, что при проверке налоговики могут не воспользоваться предписаниями данными Минфином РФ, не учесть арбитражную практику, а пойти другим путем, доначислив налог на имущество за три года, обосновав это следующим.

Организация обязана уплачивать законно установленные налоги, в т.ч. налог на имущество. В соответствии со статьей 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество является движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (ПБУ 6/01). Следовательно, выявленное имущество признается основным средством, если оно отвечает следующим требованиям пункта 4 ПБУ 6/01:

• объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
• объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Судебная практика по рассматриваемому вопросу не выявлена. Однако имеется схожая практика по вопросу, когда организация принимает на учет имущество на счет 07 или 08, но не переводит по тем или иным причинам его на счет 01 и не начисляет по данным объектам налог на имущество. В таких случаях, судьи подтверждают правомерность доначисления налога на имущество в том случае, когда имущество фактически отвечает всем признакам основных средств согласно пункту 4 ПБУ 6/01 и используется организацией, но в состав основных средств не переведено. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2007 N А33-10276/06-Ф02-7307/06.

В связи с изложенным инспектора могут попробовать доказать фактическое использование имущества путем проведения допросов сотрудников организации и привлечь организацию за совершение налогового правонарушения. Соответственно, если налоговая проверка проводилась за последние 3 года и нашлись свидетели, подтверждающие факт использования имущества организацией, или при проверке будут выявлены иные доказательства подтверждающие факт использования имущества в этот период, то доначислить налог на имущество могут за последние 3 года.

Выявить факт наличия и использования имущества не принятого к учету представители налогового органа могут при проведении мероприятий налогового контроля в рамках, как правило, выездной проверки.

Исходя из сказанного, при выявлении имущества организация должна принять следующее решение:

• пересчитать налог на имущество (за периоды использования имущества в пределах трех лет или пересчитать только с начала года, в котором выявлено имущество, как предписывает Минфин);
• не пересчитывать налог на имущество.

В случае если организация примет решение не пересчитывать налоговую базу, то необходимо быть готовым отстаивать свою правоту в суде.

Для избежания вышеизложенных налоговых рисков можно посоветовать читателям серьезнее относиться к проведению инвентаризации, своевременно производить фактическую сверку имущества с данными бухгалтерского учета, а не ограничиваться формальным («бумажным») оформлением результатов инвентаризации. При осуществлении капитальных вложений (неотделимых улучшений) в арендованное имущество, помнить о необходимости его передачи арендодателю по окончании срока аренды или при досрочном расторжении договора аренды, и отражать проводки по выбытию-получению такого имущества.

Дмитрий Воронов, начальник отдела урегулирования разногласий и ведения споров с органами власти АКГ «Интерком-Аудит» 

[1] Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 г., проведение инвентаризации является обязательным перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

[2] Поскольку завышены расходы на амортизацию и налог на имущество.