15.08.11 Применение повышенного коэффициента амортизации для основных средств, работающих в агрессивной среде

Джаарбеков С.М., управляющий партнер ЗАО «Черник, Джаарбеков и партнеры» 

Как известно, статья 259.3 НК РФ устанавливает, что налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2 в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды.

Той же статьей НК РФ устанавливается - под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Применение повышенного коэффициента, конечно же, выгодно налогоплательщикам, так как позволяет отнести на расходы стоимость основных средств в 2 раза быстрее, чем без его применения. В то же время, применение повышенного коэффициента амортизации нередко становится причиной споров с налоговыми органами. Специалисты Черник, Джаарбеков и партнеры реализовали много проектов, связанных с обоснованием применения повышенного коэффициента амортизации 2 для основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды. В связи с применением данной льготы, хотелось бы обратить внимание на некоторые ее особенности:

Что такое агрессивная среда?

Прежде всего, отметим, что четкого, определенного критерия какая среда является агрессивной, нет. НК РФ устанавливает только указанное выше определение, из которого следует, что главный критерий – совокупность природных (искусственных факторов), влияние которых вызывает повышенный износ основных средств.

Соответственно, прежде всего, налогоплательщику следует совместно с техническими службами провести анализ на предмет, действительно ли среда, в которой работает основное средство агрессивная. Если предположение об агрессивности среды имеет высокую степень уверенности и цена вопроса для налогоплательщика высока, то в ряде случаев будет полезным провести внешнюю техническую экспертизу среды у специализированной организации. Отчет внешней организации, подтверждающей наличие агрессивной среды, может быть дополнительным аргументов при споре с налоговыми органами.

У специалистов Черник, Джаарбеков и партнеры есть опыт, как используя данные технических экспертов обосновать повышенный коэффициент амортизации 2.

Рассмотрим несколько примеров из арбитражной практики по обоснованию повышенного коэффициента амортизации при агрессивной среде.

Пример из арбитражной практики

Предприятие системы Водоканал применило повышенный коэффициент 2 по канализационным сетям. В обоснование агрессивной среды были представлены анализы сточных вод, которые показали повышенное содержание вредных веществ (фенола, п-крезола, трихлорметана, дихлорбромметана, превышение параметров химических веществ по СПАВ анион, СПАВ неионогенные, сероводород и сульфиды, фосфаты, фосфор). Кроме того, факт агрессивности сточных вод подтверждается тем, что положениями действующего законодательства установлена для абонентов плата за сброс вредных веществ как в пределах допустимых концентраций, так и сверх пределов допустимых концентраций. Предприятием в адрес абонентов выставлены счета за сброс загрязняющих веществ. Предприятию выдана лицензия на осуществление деятельности по обращению с опасными отходами.

Предприятие представило отчет специализированной организации ЗАО "РОСА", которым подтверждается влияние сточных вод на работу основных средств.

Решение в пользу налогоплательщика.

Постановление ФАС Московского округа от 12.07.2010 N КА-А40/6896-10 по делу N А40-117436/09-129-899

Пример из арбитражной практики

Компания приобрела автомобиль марки GM HUMMER H2 и применила специальный коэффициент амортизации 2 по основным средствам, используемым в условиях агрессивной среды. В обоснование применения коэффициента налогоплательщик указал на использование автомобиля в условиях бездорожья для гарантийного обслуживания погрузчиков. В этом судебном деле налогоплательщик не смог доказать факт использования автомобиля для гарантийного ремонта. В представленных документах не было такого подтверждения – рекламационные акты и акты о выявлении и устранении выявленных дефектов, путевые листы на автомобиль, кассовые чеки на оплату ГСМ и акты на списание ГСМ.

Путевые листы не позволяли установить, в каких условиях эксплуатировался автомобиль, поскольку в них отсутствовало описание маршрута следования автомобиля, связанного с гарантийным обслуживанием проданной техники, с указанием адресов и названий организаций, в которые направлялся автомобиль.

Решение в пользу налогового органа.

Постановление ФАС Центрального округа от 05.10.2010 по делу N А48-128/2010, Определением ВАС РФ от 08.12.2010 N ВАС-15731/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Пример из арбитражной практики

Эксплуатация основного и вспомогательного оборудования, находящегося в котельных, а также зданий котельных приравнивается к работе в агрессивной среде. Налогоплательщик правомерно использует повышающий коэффициент амортизации.

Постановление ФАС Поволжского округа от 17.02.2011 по делу N А65-34405/2009

Пример из арбитражной практики

Налогоплательщик применял коэффициент амортизации 2 к судам, эксплуатируемым в природных (климатических) условиях, отличных от проектных. Суда включены в неарктическую категорию, то есть предназначены только для плавания в замерзающих неарктических морях, а фактически работают в водах арктического Карского моря.

Технический отчет по НИР "Оценка скорости износа корпусов судов "Керн" и "Кимберли", пришел к выводу, что такая эксплуатация приравнивается к использованию основных средств в агрессивной среде.

Решение в пользу налогоплательщика.

Определение ВАС РФ от 25.10.2007 N 13039/07 по делу N А42-2394/2006 (ФАС Северо-Западного округа от 27.06.2007).

Пример из арбитражной практики

Наличие повышенного износа основных средств, используемых для работы в экстремальных природно-климатических условиях Крайнего Севера и приравненных к ним местностей, предусмотрено Сборником сметных норм на геологоразведочные работы ССН-92 (т. 2 л.д. 139 - 140), утвержденным приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 21 марта 2000 года N 81, Инструкцией по проведению комплексного технического освидетельствования изотермических резервуаров РД 03-410-01, утвержденной постановлением Госгортехнадзора России от 20 июля 2001 года N 32.

Постановление ФАС Московского округа от 07.10.2009 N КА-А40/10196-09 по делу N А40-543/09-35-3

НК РФ выделяет два типа агрессивной среды

Указанное в начале статьи определение агрессивной среды, на самом деле предусматривает ее 2 типа:

1) Совокупность природных (искусственных факторов), влияние которых вызывает повышенный износ основных средств.

2) Нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации. 

В первом случае, среда непосредственно негативно влияет на объект основных средств. Соответственно, в случае спора, нужно доказывать факторы, которые оказывают такое негативное влияние (например, повышенное содержание вредных веществ, повышенная кислотность и т.д.) 

Во втором случае, среда может непосредственно не влиять негативно на объект основных средств, но из-за этой среды может возникнуть аварийная ситуация (пожар, взрыв и т.д.). В этом случае, нужно доказывать, что среда может быть источником инициации такой аварийной ситуации. Причем, сама среда может непосредственно негативно не влиять на объект основных средств. Имеется только риск возникновения аварийной ситуации (вследствие взрыва, пожара и т.д.).

Законодательство определяет особый режим эксплуатации и регистрации опасных производственных объектов. Этот вопрос регулируется Федеральным законом от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов". Приложением 1 к нему указаны типы производственных объектов, признаваемых опасными.

Если объекты основных средств эксплуатируются на опасных производственных объектах, то, как правило, для таких объектов выполняются условия для применения повышенного коэффициента 2. 

В то же время, ФНС РФ, своим Письмом от 17.11.2009 N ШС-17-3/205@ "Об условиях применения повышающего коэффициента при работе основных средств в агрессивной среде» (вместе с <Письмом> Минфина РФ от 14.10.2009 N 03-03-05/182) сформулировало позицию, что применение повышающего коэффициента 2 правомерно только в случае, если собственник оборудования использует его в режиме, не установленном соответствующей документацией производителя, или для работы в контакте с опасной средой использует оборудование, не предназначенное для эксплуатации в подобных условиях. Иными словами, руководству налогоплательщика предлагается признаться в нарушении порядка эксплуатации оборудования в обмен на повышенный коэффициент амортизации. По мнению ФНС, если же оборудование работает в нормальном режиме, то основания для применения повышенного коэффициента амортизации нет.

В то же время, арбитражная практика, признает факт работы оборудования на опасном производственном объекте достаточным основанием для применения коэффициента 2:

Постановление ФАС Московского округа от 23.07.2010 N КА-А40/7726-10 по делу N А40-159431/09-108-1248

Постановление ФАС Московского округа от 19.11.2009 N КА-А40/10309-09 по делу N А40-61132/08-35-270.

Если ОС изготовлено специально для агрессивной среды, то лишается ли налогоплательщик права на амортизацию?

Как было указано выше, агрессивная среда это совокупность факторов «влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств». Часто оборудование, используемое  агрессивной среде, изготавливается специально для работы в такой среде (например, с противокислотным покрытием и т.д.). Лишается ли налогоплательщик права на повышений коэффициент амортизации в этом случае?

Из указанной нормы НК РФ можно сделать вывод, что право на повышений коэффициент амортизации утрачивается, так как по такому оборудованию агрессивная среда «не влияет на повышенный износ (старение) основных средств» - ведь оборудование изготовлено с учетом этих факторов. В то же время, арбитражная практика пока в пользу налогоплательщиков по этому вопросу.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 23.07.2010 N КА-А40/7726-10 по делу N А40-159431/09-108-1248  указывается, что для вопроса применения повышенного коэффициента амортизации «степень изначальной (по техническим параметрам) адаптированности основного средства к воздействию агрессивной технологической среды значения не имеет».

Такой же вывод в Постановлении ФАС Московского округа от 12.07.2010 N КА-А40/6896-10 по делу N А40-117436/09-129-899.

Указание в учетной политике применения повышающего коэффициента амортизации не обязательно.

Нормы НК РФ не устанавливают требования об обязательном указании применения повышающего коэффициента амортизации в учетной политике. В то же время, налоговые органы часто настаивают на том, что если такого указания в учетной политике нет, то коэффициент применяется необоснованно. Арбитражная практика практически полностью в пользу налогоплательщиков:

Постановление ФАС Поволжского округа от 17.02.2011 N А65-34405/2009;

Постановление ФАС Московского округа от 12.07.2010 N КА-А40/6896-10 по делу N А40-117436/09-129-899.  

В то же время, чтобы избежать ненужных споров, мы рекомендуем указывать в учетной политике на то, что повышающий коэффициент применяется. .