15.06.10 На что обратить внимание при составлении декларации по налогу на прибыль в 2010 году

Начиная с отчетности за 2009 год организации обязаны представлять в налоговые органы декларацию по налогу на прибыль с учетом изменений, внесенных приказом Минфина России от 16.12.2009 № 135н. Об отдельных нюансах, которые нужно учесть при формировании показателей этой декларации в 2010 году, читайте в статье.

Возможно, не все налогоплательщики заметили, а если и заметили, то не придали должного значения поправке, внесенной в пункт 5.8 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль (далее — Порядок) в части формирования показателей строк 210—230 листа 02 декларации.

В 2010 году в указанном пункте предусмотрено, что, кроме обычных сумм авансовых платежей, начисленных до представления текущей декларации, нужно учитывать и суммы авансовых платежей, доначисленных (уменьшенных) по камеральной налоговой проверке декларации за предыдущий отчетный период, результаты которой учтены налогоплательщиком в декларации за последующий отчетный (налоговый) период.

Новая норма читается достаточно сложно, но не стоит волноваться. Эта сложность определяется исключительно громоздкостью терминологического аппарата, который сегодня используется в отношении авансовых платежей (ст. 286 и 287 НК РФ). На самом деле все достаточно просто, если понимать цель и общий порядок заполнения строк 210—230 листа 02 декларации.

Правила заполнения строк 210—230 листа 02 декларации после внесения изменений в Порядок

Напомним, для чего в листе 02 декларации введены строки, в которых предписано отражать общую сумму начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период с разбивкой по бюджетам¹.

Для упрощения в данной статье исходим из того, что строки 240—260 листа 02 декларации организацией не заполняются. Причем данное предположение справедливо в отношении подавляющего большинства организаций.

Дело в том, что в течение года сумма налога на прибыль рассчитывается нарастающим итогом. А названные строки предназначены как раз для того, чтобы на основании текущей (то есть представляемой сегодня) декларации определить именно ту сумму, которой не хватает для того, чтобы после начисления в бухучете организации и в ее лицевом счете в налоговом органе получить нарастающим итогом с начала года сумму налога, указанную данной организацией в строках 180—200 листа 02.

Начисления проводятся по данным раздела 1 декларации, которые берутся из строк 270 и 271 или 280 и 281 листа 02 декларации.

Отраженные в строках 270 и 271 (280 и 281) листа 02 декларации суммы заносятся в лицевой счет организации к уплате на 28-е число соответствующего месяца. И в итоге к уплате в бюджет (без учета реальных перечислений) должна получиться сумма налога, которую организация исчислила за текущий отчетный период.

Поскольку сумма налога исчисляется нарастающим итогом, для получения в лицевом счете правильной итоговой суммы каждый год в отчетных периодах (кроме первого отчетного периода) необходимо учитывать все ранее начисленные в этом году суммы налога. Для этого в лист 02 декларации и введены строки 210—230. При этом заполнение данных строк совершенно не зависит от того, погашена организацией ранее начисленная в лицевом счете задолженность или нет и в какой сумме она погашена. Поэтому по строкам 210—230 листа 02 декларации всегда отражалась:

·         у организаций, отчитывающихся ежемесячно по фактической сумме налога, — общая сумма налога, которая подлежит уплате в бюджет по декларации за предыдущий месяц (равна сумме, указанной в строках 180—200 листа 02 декларации за прошлый месяц);

·         у организаций, отчитывающихся ежеквартально без уплаты авансовых взносов внутри квартала, — общая сумма налога, которая подлежит уплате в бюджет по декларации за предыдущий квартал (равна сумме, указанной в строках 180—200 листа 02 декларации за прошлый квартал);

·         у организаций, отчитывающихся ежеквартально с уплатой ежемесячных авансовых платежей внутри квартала, — не только общая сумма налога, которая подлежит уплате в бюджет по декларации за предыдущий квартал, но и сумма ежемесячных авансовых платежей, начисленных на квартал, за который будет сдаваться отчетность (равна сумме, указанной в строках 180—200 листа 02 декларации за прошлый квартал, плюс значения строк 300—310 листа 02).

Еще раз напомним, что не играет роли, вносила организация авансовые платежи в бюджет в необходимом объеме или нет, перечисляла она сумму налога в бюджет по задолженности прошлых периодов или нет. Ведь нам нужно правильно сформировать сумму задолженности по налогу к уплате по результатам деятельности, а как платит организация налог (вовремя или нет) — регулируется начислением пеней и в декларации при заполнении листа 02 не учитывается.

Итак, в 2010 году указанный выше порядок дополнен новой нормой. Теперь в пункте 5.8 Порядка прямо и однозначно установлено, что показатели строк 210—230 листа 02 декларации должны содержать также суммы доначисления (уменьшения) налога (авансовых платежей) по результатам камеральных налоговых проверок предыдущих отчетных периодов.

Ранее единого механизма отражения увеличения (умень- шения) суммы задолженности по итогам предыдущего отчетного периода по результатам камеральной проверки деклараций этого отчетного периода не было. Теперь его ввели: при составлении декларации должны быть учтены и начисления по итогам камеральной проверки

Отметим, что внесенное изменение связано с необходимостью четко установить унифицированный механизм (чисто технически) для корректного формирования показателей в лицевых счетах организаций.

Как применять новые положения на практике

Поясним на примерах практических ситуаций, как организациям следует применять новые положения пункта 5.8 Порядка при составлении деклараций по налогу на прибыль в 2010 году.

Пример 1

По итогам I квартала 2010 года ООО «Альфа» представило в налоговый орган декларацию, в которой указаны:

·  сумма налога, исчисленного к уплате исходя из фактических результатов деятельности, — 78 000 руб. (в том числе в федеральный бюджет — 7800 руб. и в бюджет субъекта РФ — 70 200 руб.);

·  суммы ежемесячных авансовых платежей на II квартал 2010 года, подлежащие уплате по срокам 28 апреля, 28 мая и 28 июня 2010 года, — по 26 000 руб. (в том числе в федеральный бюджет — 2600 руб. и в бюджет субъекта РФ — 23 400 руб.).

По итогам камеральной налоговой проверки данной декларации сумма налога на прибыль по итогам I квартала была увеличена на 24 000 руб. (в том числе в федеральный бюджет — на 2400 руб. и в бюджет субъекта РФ — на 21 600 руб.). Кроме того, были доначислены авансовые платежи на II квартал, всего на 24 000 руб., то есть на 8000 руб. в месяц (в том числе в федеральный бюджет — на 800 руб., а в бюджет субъекта РФ — на 7200 руб.).

Доначисленные суммы по итогам камеральной проверки вносятся в лицевой счет налогоплательщика на основании соответствующего решения налогового органа. Причем согласно решению по итогам камеральной проверки необходимо скорректировать как сумму налога, начисленного за проверенный отчетный период, так и сумму авансовых платежей, подлежащих уплате в следующем отчетном периоде

Допустим, у организации сумма налога на прибыль, исчисленная по итогам полугодия 2010 года, составила 210 000 руб. (в том числе в федеральный бюджет — 21 000 руб. и в бюджет субъекта РФ — 189 000 руб.).

Учитывая предусмотренный с 2010 года единый порядок формирования показателей строк 210—230 листа 02, организации следует отразить в листе 02 декларации за полугодие 2010 года:

·  по строке 180 — 210 000 руб.;

·  по строке 190 — 21 000 руб.;

·  по строке 200 — 189 000 руб.

В отличие от решений, принятых по итогам выездной налоговой проверки, решения по итогам камеральной проверки влияют на налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода. Поэтому при составлении декларации за период, следующий за вынесением решения по итогам камеральной проверки, организация должна это решение учесть.

Все допущенные организацией ошибки в отражении сумм доходов и расходов, которые были выявлены на этапе камерального контроля декларации за I квартал 2010 года, при составлении следующей декларации этого налогового периода (за полугодие) должны быть исключены. То есть показатели строк 010—160 листа 02 полугодовой декларации не должны содержать уже выявленной ошибочной информации

Каким образом? Очень просто: сумма начисленного с начала отчетного периода налога на прибыль должна включать суммы, которые были отражены организацией в предыдущей декларации (авансовый платеж налога за прошедший период и ежемесячные авансовые платежи на отчетный период), плюс (минус) суммы, относящиеся к итогам камерального контроля. То есть фактически организация должна взять первоначальные данные о начислениях с начала отчетного года.

В рассматриваемой ситуации ООО «Альфа» обязано учесть результаты камерального контроля при составлении декларации за полугодие 2010 года. Организации нужно взять данные из декларации за I квартал 2010 года:

·  7800 руб. + 2600 руб. + 2600 руб. + 2600 руб. — в федеральный бюджет;

·  70 200 руб. + 23 400 руб. + 23 400 руб. + 23 400 руб. — в бюджет субъекта РФ.

А затем скорректировать их на результаты камеральной проверки:

·  2400 руб. + 800 руб. + 800 руб. + 800 руб. — в федеральный бюджет;

·  21 600 руб. + 7200 руб. + 7200 руб. + 7200 руб. — в бюджет субъекта РФ.

В результате в листе 02 декларации за полугодие 2010 года ООО «Альфа» следует указать:

·  по строке 210 — 204 000 руб. (78 000 руб. + 26 000 руб. + 26 000 руб. + + 26 000 руб. + 24 000 руб. + 8000 руб. + 8000 руб. + 8000 руб.);

·  по строке 220 — 20 400 руб. (7800 руб. + 2600 руб. + 2600 руб. + + 2600 руб. + 2400 руб. + 800 руб. + 800 руб. + 800 руб.);

·  по строке 230 — 183 600 руб. (70 200 руб. + 23 400 руб.+ 23 400 руб. + + 23 400 руб. + 21 600 руб. + 7200 руб. + 7200 руб. + 7200 руб.).

Поскольку сумма исчисленного налога больше суммы начисленных авансовых платежей (210 000 руб. > 204 000 руб.), ООО «Альфа» заполняет строки 270 и 271 листа 02 декларации и записывает:

·  по строке 270 — 600 руб. (21 000 руб. - 20 400 руб.);

·  по строке 271 — 5400 руб. (189 000 руб. - 183 600 руб.).

В итоге налоговым органом в лицевом счете организации до получения декларации за полугодие 2010 года будет начислено 204 000 руб. (78 000 руб. (по итогам I квартала) + 24 000 руб. (по итогам камеральной проверки) + 78 000 руб. (сумма ежемесячных авансовых платежей на II квартал) + 24 000 руб. (сумма авансовых платежей в связи с уточнением суммы налога за I квартал по итогам камеральной проверки)).

После проведения начислений по итогам полугодия 2010 года в лицевом счете налогоплательщика сумма налога будет увеличена на 6000 руб. (600 руб. + 5400 руб.).

Таким образом, всего за полугодие начислено к уплате 210 000 руб. (204 000 руб. + 6000 руб.).

Очевидно, что рассмотренная методика должна и может относиться только к результатам камеральных проверок деклараций в пределах одного налогового периода (года). Но бывают и переходящие суммы. Это обусловлено спецификой формирования авансовых платежей на I квартал каждого года. Ведь согласно статье 287 НК РФ авансовые платежи I квартала всегда определяются по итогам III квартала предыдущего года (разница между суммами налога по итогам девяти месяцев и полугодия, деленная на три, подлежит уплате 28 января, 28 февраля и 28 марта следующего года).

Соответственно на порядок формирования показателей декларации по налогу на прибыль за I квартал всегда будут влиять итоги камерального контроля деклараций за девять месяцев прошлого года.

Пример 2

По итогам девяти месяцев 2009 года ООО «Сигма» представило в налоговый орган декларацию с суммой исчисленного налога — 120 000 руб. (в том числе в федеральный бюджет — 12 000 руб. и в бюджет субъекта РФ — 108 000 руб.). Кроме того, в этой декларации указаны ежемесячные авансовые платежи на IV квартал 2009 года в размере 20 000 руб. (в том числе в федеральный бюджет — 2000 руб. и в бюджет субъекта РФ — 18 000 руб.) по срокам уплаты 28 октября, 28 ноября и 28 декабря 2009 года. Предположим, за полугодие 2009 года сумма исчисленного налога на прибыль составляла 60 000 руб.

По результатам камеральной проверки сумма налога на прибыль за девять месяцев была увеличена на 24 000 руб. (в том числе в федеральный бюджет — на 2400 руб. и в бюджет субъекта РФ — на 21 600 руб.). Также были доначислены авансовые платежи на IV квартал, всего на 24 000 руб., то есть на 8000 руб. в каждом месяце (в том числе в федеральный бюджет — на 800 руб. и в бюджет субъекта РФ — на 7200 руб.).

Допустим, сумма налога на прибыль по итогам I квартала 2010 года исчислена в размере 70 000 руб.

Учитывая предусмотренный в 2010 году единый порядок формирования показателей строк 210—230 листа 02, организация в декларации за I квартал 2010 года указывает в листе 02:

·  по строке 180 — 70 000 руб.;

·  по строке 190 — 7000 руб.;

·  по строке 200 — 63 000 руб.

Далее применяется тот же порядок, который рассмотрен в примере 1. Однако при отражении показателей за I квартал каждого года существуют некоторые особенности. Ведь по итогам I квартала у организации нет суммы авансового платежа за предыдущий квартал (год только начался), а есть только ежемесячные авансовые платежи, начисляемые по итогам деятельности в III квартале прошлого года. Их корректировку в данном случае и надо учесть.

В результате ООО «Сигма» в листе 02 декларации следует отразить:

·  по строке 210 — 84 000 руб. (20 000 руб. + 20 000 руб. + 20 000 руб. + 8000 руб. + 8000 руб. + 8000 руб.);

·  по строке 220 — 8400 руб. (2000 руб. + 2000 руб. + 2000 руб. + 800 руб. + 800 руб. + 800 руб.);

·  по строке 230 — 75 600 руб. (18 000 руб. + 18 000 руб. + 18 000 руб. + 7200 руб. + 7200 руб. + 7200 руб.).

Поскольку сумма исчисленного налога меньше суммы начисленных авансовых платежей (70 000 руб. < 84 000 руб.), организация заполняет строки 280 и 281 листа 02 декларации и вписывает:

·  в строку 280 — 1400 руб. (8400 руб. - 7000 руб.);

·  в строку 281 — 12 600 руб. (75 600 руб. - 63 000 руб.).

Итак, налоговым органом в лицевом счете организации до получения декларации за I квартал 2010 года начислено всего 84 000 руб. (60 000 руб. (ежемесячных авансовых платежей по декларации за девять месяцев 2009 года) + 24 000 руб. (авансовых платежей в связи с уточнением суммы налога за девять месяцев 2009 года по итогам камеральной проверки)). После проведения начислений по итогам I квартала 2010 года в лицевом счете ООО «Сигма» сумма налога будет уменьшена на 14 000 руб. (1400 руб. + 12 600 руб.).

Всего за I квартал к уплате исчислен налог в размере 70 000 руб., причем эта сумма уже уплачена организацией в бюджет при перечислении авансовых платежей.

Выводы

1. Рассмотрены случаи представления декларации организациями, которые отчитываются по налогу на прибыль ежеквартально и не имеют права не уплачивать авансовые платежи внутри квартала. Это с точки зрения расчетов самые сложные случаи. Остальные организации, не уплачивающие ежемесячные авансовые платежи, приведенный порядок используют без учета сумм ежемесячных авансовых платежей.

2. Если доначисления по итогам камеральной проверки относятся к I кварталу и полугодию 2009 года или речь идет о корректировке результатов 2009 года, то на показателях деклараций 2010 года они никак не отразятся.

3. Допустим, после камеральной проверки возникает необходимость представления организацией уточненной декларации (по дополнительным, не связанным с камеральной проверкой обстоятельствам). В этом случае итоги камерального контроля при составлении уточненной декларации не учитываются.

4. После выездной налоговой проверки данные в лицевые счета налогоплательщиков также заносятся согласно решению, вынесенному налоговым органом по итогам проверки. Но поскольку доначисления налога на прибыль относятся к уже прошедшим периодам (которые были проверены), к показателям налоговой декларации текущего периода (периода вынесения решения по выездной проверке) итоги такой проверки не имеют отношения и при составлении данной налоговой декларации не учитываются.