ПУБЛИКАЦИЯ

15.05.06 У.е.звимый НДС

Наталия МАРТЫНЮК

Сделки, цена которых выражена в условных единицах или иностранной валюте, теперь способны создать трудности с НДС не только поставщикам, но и покупателям. Виной тому переход на всеобщее начисление этого налога «по отгрузке» и его вычет «по оприходованию».

Проблему НДС по сделкам с ценами в условных единицах (или иностранной валюте), но расчетами в рублях налоговики пытаются решить, определив, как влияют на начисление и вычет этого налога суммовые разницы. Уже в самой такой постановке вопроса заложен ответ не в пользу налогоплательщиков. На самом деле какого бы то ни было влияния нет и быть не может, поскольку никаких суммовых разниц в целях НДС, да и вообще нигде, кроме учета, не существует.

В гражданском законодательстве упоминаний о суммовых разницах нет. Суммовая разница – понятие из бухучета. Она представляет собой разницу между стоимостью товаров по курсу, который сложился на момент перехода права собственности на них, и стоимостью по курсу на дату оплаты. Из этих двух сумм реальную стоимость товара представляет собой только одна – вторая. Первая – это величина расчетная, то есть некая необходимая для учета условность, не имеющая к договорной стоимости никакого отношения. И вот почему.

Гражданский кодекс предписывает выражать денежные обязательства, к которым относится и обязательство покупателя оплатить поставленную ему продукцию, в рублях. Кодекс же делает из этого правила исключение. Пункт 2 статьи 317 позволяет предусмотреть в денежном обязательстве, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, которая эквивалентна определенной сторонами сумме в условных денежных единицах или иностранной валюте. Там же сказано, что в этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по курсу на любой установленный сторонами момент. Чаще всего в качестве такого момента выбирают день платежа (точнее, списания денег с расчетного счета покупателя). На этот же момент следует ориентироваться, если стороны никак не оговорят день, на который нужно брать курс.

Цене договора посвящена статья 424 Гражданского кодекса. Она гласит, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. То есть цена – это выражение того самого обязательства оплатить товар. А значит, так же, как и само обязательство, стороны могут определить цену в условных единицах или иностранной валюте. Но поскольку оплачивать исполнение договора нужно в рублях по курсу на конкретную дату, то такое определение цены равносильно установлению не ее твердой суммы, а всего лишь механизма, способа ее расчета. Это уже давно признал Высший Арбитражный Суд (письмо от 11 ноября 2002 г. № 66). Можно сказать, что этот способ выражается таким уравнением: цена равна произведению количества условных единиц и их курса к рублю, сложившегося на оговоренную сторонами дату. Очевидно, что до тех пор, пока курс именно на эту дату не станет известен, решить уравнение, то есть узнать, какова же цена, нельзя.

Так, если для расчета цены стороны указали курс на дату платежа, то до тех пор, пока он не станет известным, будет оставаться неизвестной и цена. Если покупатель платит некоторое время спустя после отгрузки товара, то цена не будет известной и в момент отгрузки. Брать для определения цены действующий в этот момент курс нет никаких оснований – ведь он в определенную сторонами формулу не входит. Равно как и курс на любую другую, кроме оговоренной сторонами, дату. То есть цена договора все время остается неизменной, и неверно полагать, что она постоянно меняется вместе с курсом условной единицы. Именно поэтому ни о каких суммовых разницах для целей иных, чем бухучет, говорить нельзя. Ведь раз цены на момент отгрузки (или перехода права собственности, когда он происходит позже) не существует, то не из чего и вычитать стоимость, рассчитанную по курсу на установленную сторонами дату.

В бухучете же понятие суммовых разниц возникло из-за того, что его правила требуют в момент перехода права собственности показать выручку в рублях. Ее рассчитывают, умножив действующий в этот момент курс на цену в условных единицах. Однако полученная в результате сумма по сути – не выручка. Это всего лишь некая условная величина, отражаемая в качестве выручки в бухучете. Тем временем базой НДС является реальная договорная, а не какая-то условная стоимость товаров (п. 1 ст. 154, ст. 40 НК). Поэтому и к НДС суммовые разницы никакого отношения не имеют. Они не влияют ни на вычет налога, ни на его начисление. Не бывает НДС с суммовых разниц. Счета-фактуры на суммовые разницы – нонсенс. Потому неудивительно, что посвященная НДС 21-я глава Налогового кодекса о них не упоминает. Ничего не меняет и то, что понятием суммовых разниц оперирует другая глава – 25-я. Она посвящена налогу на прибыль, и установленные в ней специфические понятия неприменимы для расчета других налогов, в том числе и НДС (недопустимость аналогий между главами второй части НК признает и ВАС – постановление от 3 августа 2004 г. № 3009/04).

Таким образом, существуют суммовые разницы только в учете как некая условность, которая является следствием необходимости отражать выручку или расходы в тот момент, когда их точная сумма еще неизвестна.

Поэтому проблема НДС по сделкам с валютной оговоркой на самом деле заключается вовсе не в выяснении того, каким образом суммовые разницы сказываются на налоге, а в другом. Как выполнить требование статьи 167 Налогового кодекса и начислить НДС в момент отгрузки товаров, если в этот момент их цена еще неизвестна? И как покупателю воспользоваться своим правом на вычет налога в момент оприходования покупки, если в этот момент сумма вычета еще неизвестна? Есть несколько вариантов действий. Альтернативу им всем предлагают отталкивающиеся от суммовых разниц налоговые чиновники. С нее и начнем.

Сливки – бюджету

Свою позицию по НДС у поставщика Минфин озвучил в письме от 19 декабря 2005 г. № 03-04-15/116. И хотя опирался он при этом на ту редакцию 21-й главы Налогового кодекса, которая действовала до 1 января 2006 года, этим письмом налоговики намерены руководствоваться и сейчас. Видимо, потому, что те статьи, на которые ссылались в Минфине, хоть и несколько видоизменились с наступлением 2006 года, но по смыслу своему остались прежними.

«То, что сказано в этом письме, будет той позицией, которую будут занимать с января 2006 года и налоговики, и Минфин», – сказала на одном из недавних семинаров, организованном компанией «BKR-Интерком-Аудит», начальник отдела НДС в Управлении косвенных налогов ФНС Ирина Муравьева. Кратко в ее изложении эта позиция звучит так: «Тот курс, который определяется на дату отгрузки, будет означать объем налоговой базы по данной сделке. Если позже деньги будут получены в большем объеме, то будет возникать положительная суммовая разница. Она будет включаться в налоговую базу на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса. Если же будет оплата в меньшей сумме, то перерасчета налоговой базы не будет».

Последнее утверждение в Минфине вывели из пункта 4 статьи 166 Налогового кодекса. Он говорит, что НДС по итогам налогового периода нужно рассчитывать со всех операций, момент определения налоговой базы по которым приходится на этот период, и при этом нужно учитывать все изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу в этом же периоде. Процитировав этот пункт, Минфин в своем письме указал, что уменьшать базу, рассчитанную за период отгрузки товаров, на отрицательную суммовую разницу, которая возникла позже – в периоде получения денег за них, «оснований не имеется». Почему – объяснять не стал. Видимо, потому, что уменьшает она базу уже в одном из следующих периодов, а статья 166 говорит про изменения базы, произошедшие в отчетном. Может быть, в финансовом ведомстве считают, что следует уменьшить базу того периода, в котором поставщику приходят деньги? Не исключено, однако в письме об этом ничего не сказано. Несмотря на это, в ФНС пребывают в уверенности, что Минфин им указал: отрицательная суммовая разница НДС не уменьшает ни в каком налоговом периоде.

Фактически чиновники желают получить налог с несуществующей выручки, причем в ситуациях, когда цена сделки соответствует рыночной (то есть нет оснований пересчитывать договорную цену по ст. 40 НК). Это противоречит общему правилу о том, что у налогов должно быть экономическое основание и они не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК).

Заявляя, что разницу положительную нужно включать в налоговую базу по подпункту 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса как сумму, связанную с расчетами по оплате поставленных товаров, в Минфине делают сразу две ошибки. Во-первых, такие суммы не формируют налоговую базу, а искусственно увеличивают уже сформированную (что недвусмысленно написано в п. 1 ст. 162 НК). То есть их следует не включать в базу за период, а добавлять к ней. Во-вторых, положительная разница не может быть такой добавкой, поскольку представляет собой неотделимую от договорной стоимости товара ее часть, а значит, должна в составе этой стоимости формировать налоговую базу.

Кроме того, рекомендуя признавать положительную разницу по статье 162 Налогового кодекса, налоговые чиновники толкают поставщика на нарушение другой его статьи – 168. Она обязывает продавца предъявить покупателю НДС дополнительно к цене товара. А суммы, связанные с расчетами за товар, в его цену не входят – это добавка к ней. И НДС с них считают не по прямой ставке (18 или 10%), а по расчетной (18/118 или 10/110 – п. 4 ст. 164 НК). Получившуюся сумму налога, по мнению налоговиков со слов Ирины Муравьевой, покупателю предъявить невозможно. В результате получится, что продавец предъявил покупателю налог не с реальной, а с условной цены (если, конечно, он не составил счет-фактуру в у. е. или иностранной валюте).

В базу какого периода – отгрузки или получения оплаты – следует, по мнению Минфина, включать положительную разницу, он умолчал. Раньше чиновники предлагали корректировать базу периода отгрузки (письмо от 8 июля 2004 г. № 03-03-11/114) и, следовательно, платить пени.

Итак, налоговики считают налоговой базой не реальную выручку, а условную ее величину, рассчитанную по курсу на день отгрузки. Разницу между этой выручкой и реальной они согласны учесть лишь в тех случаях, когда это пойдет на пользу бюджету. В Налоговом кодексе ничего подобного нет, поэтому с инспекторами при желании можно поспорить, отстаивая один из иных вариантов действий.

Бухучет – всему основа

В письме Минфин не упомянул, что при расчете базы выручку следует определять исходя их всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров. Причем доходы эти учитываются, лишь если есть возможность их оценки, и в той мере, в которой их возможно оценить (п. 2 ст. 153 НК).

На первый взгляд, в нашем случае доход от реализации товара в момент отгрузки оценить нельзя, поскольку еще не известна его договорная цена. Предписание выручку в иностранной валюте пересчитывать в рубли по курсу ЦБР на дату определения налоговой базы (п. 3 ст. 153 НК) здесь не подмога. Потому что при установлении цены в привязанных к иностранной валюте условных единицах или в ней самой выручку фирма получает все же в рублях.

Однако оценить доход, который должен сформировать налоговую базу, все же можно – по данным бухучета. Основание ориентироваться на них – первый абзац пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса. Устанавливая общее правило, он предписывает рассчитывать налоговую базу на основе данных бухучета. А поскольку в момент перехода права собственности выручку в бухучете отражают в условной оценке по текущему курсу, то, исходя из нее, можно посчитать и налоговую базу. Кроме того, само упоминание курса условных единиц в статье 317 Гражданского кодекса означает, что они, как и иностранная валюта, в каждый момент времени имеют текущую рублевую стоимость. Это тоже некий аргумент в пользу того, что формирующий налоговую базу доход в момент исполнения договора можно оценить – по текущему курсу.

В тот момент, когда станет известна реальная цена, нужно будет привести в соответствие с ней налоговую базу периода отгрузки. Если настоящая выручка окажется меньше условной, то базу нужно уменьшить, если больше – увеличить (но не по подп. 2 п. 1 ст. 162, а по п. 1 ст. 154 НК). Основание – второй абзац пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса. Он предписывает при обнаружении искажений в расчете налоговой базы прошлых периодов пересчитать налог того из них, база за который искажена.

В результате поставщик может как оказаться в выигрыше, так и потерять. Если реальная цена будет меньше условной, определенной в день отгрузки, то получится, что фирма переплатила налог и бюджет ей должен. А если больше – то недоплатила. Последнее означает пени на недоплаченный налог за все время просрочки. Однако налог, который доплатит поставщик, приобретет покупатель – в виде увеличившегося на ту же сумму вычета. Ведь в этом случае поставщик признает всю реальную выручку как налоговую базу (п. 1 ст. 54 НК), а значит, предъявляет покупателю НДС со всей ее суммы. В отличие от подхода налоговых чиновников, когда часть реальной выручки (на которую она отличается от условной ее оценки) они причисляют к суммам, связанным с расчетами за товар, и тогда налог с нее достается бюджету.

Без базы нет налога

Определить налоговую базу в периоде отгрузки по данным бухучета не получится, если право собственности на товар переходит позже его передачи покупателю, например, после его оплаты. Ведь в бухучете выручку по текущему курсу отражают в момент перехода права собственности (п. 12 ПБУ 9/99). А НДС инспекторы требуют начислять уже в момент отгрузки (законность этого требования «Расчет» оценивал в декабрьском номере за 2005 год на стр. 47).

Пока доход неоценим, нет необходимости показывать налоговую базу и начислять с нее налог. В пользу этого есть и дополнительный аргумент. Порядок расчета налоговой базы в случаях, когда момент ее признания наступает раньше, чем ее можно определить, в Налоговом кодексе не закреплен. Значит, фактически не установлен один из существенных элементов налога, а следовательно, и сам налог. Поэтому и начислять его не нужно (п. 1 ст. 17 НК).

Оценить формирующие налоговую базу доходы можно будет лишь тогда, когда станет известен курс для расчета цены. В этот момент и следует признавать базу и начислять НДС. Причем задним числом – в периоде отгрузки (второй абз. п. 1 ст. 54 НК), что означает подачу уточненки и уплату пеней, набежавших на всю сумму налога. Итак, этот вариант позволяет поставщику отложить начисление НДС до перехода права собственности, а если он совпадает с моментом оплаты – то до получения денег от покупателя. Цена отсрочки – пени на всю сумму налога.

Что предъявят, то и вычтешь

А что с вычетом у покупателя? Свою официальную позицию по этому вопросу Минфин с ФНС пока еще согласовывают. «Она будет несколько позже, – пообещала Ирина Муравьева. – Конечно, хотелось бы без перерасчетов». Под перерасчетами она имела в виду дальнейшую корректировку суммы вычета, заявленного в периоде оприходования покупки.

На самом деле у покупателя на первый взгляд все просто: он может вычесть ту сумму НДС, которую ему предъявил поставщик (п. 2 ст. 171 НК). Продавец предъявляет налог дополнительно к цене (п. 1 ст. 168 НК). Сумма налога при этом представляет собой его ставку, умноженную на цену (п. 2 ст. 168 НК). Так что исходить из реальной, а не условной цены важно не только для того, чтобы верно начислить, но и для того, чтобы принять его к вычету. Ведь если поставщик предъявит больше, чем должен был, то к вычету у покупателя налоговики предъявят претензии.

В каком налоговом периоде заявлять вычет? Это зависит от того, в каких единицах поставщик составит счет-фактуру. Первый вариант: в тех же, которые фигурируют в договоре, то есть в иностранной валюте или условных единицах (хотя в последнем случае лучше заполнять счет-фактуру в той валюте, к которой привязаны у. е. – подробности в январском номере «Расчета» за 2005 год на стр. 54). Тогда для того, чтобы узнать сумму вычета в рублях, придется дождаться момента, курс на который стороны договорились брать для определения цены. Пометку о том, что это за момент, и ссылку на договор лучше сделать прямо на самом счете-фактуре.

Только после того, как сумма вычета станет известной, и нужно решать вопрос о периоде, в котором его следует заявить. Правило пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса о том, что пересчитывать налоговую базу нужно в том периоде, когда было допущено ее искажение, для вычетов не действует. Ведь они не участвуют в формировании налоговой базы. Они уменьшают уже начисленную за период сумму налога. По той же причине к вычетам неприменимо и правило о расчете базы по данным бухучета. То есть, чтобы заявить вычет в периоде оприходования товара, 54-я статья не подходит.

Для этого подходит одно из постановлений Высшего Арбитражного Суда – от 18 октября 2005 г. № 4047/ 05. Там он указал, что вычет НДС возможен только в том периоде, когда у фирмы возникает на него право. Сейчас это период оприходования покупки. Поэтому, как только стоимость товаров и, следовательно, сумма вычета станут известны, его, строго говоря, нужно заявить в периоде оприходования. Для бухгалтерии это чревато постоянной возней с уточненками. К счастью, это постановление высшего арбитража инспекторы не очень-то принимают во внимание (подробности – на стр. 45). Поэтому риск претензий к вычету НДС в том периоде, в котором станут известны реальные стоимость товара и сумма вычета, пока невелик.

Претензии может предъявить директор, который не хочет откладывать вычет на потом, а желает, чтобы фирма заявила его как можно скорее, лучше в периоде получения товара. Именно так и следует поступить, если счет-фактуру поставщик составит в рублях, указав там условные стоимость товара и сумму НДС, рассчитанные по курсу на день отгрузки. Затем, когда станет известна реальная цена сделки, поставщик должен исправить счет-фактуру, указав там настоящую стоимость и начисленный на нее НДС. В соответствии с ними нужно скорректировать сумму вычета в том периоде, в котором тот изначально заявлен. Правда, инспекторы считают, что вычет нужно перенести на период, которым датированы исправления в счете-фактуре (письмо МНС от 13 мая 2004 г. № 03-1-08/1191/15@). Иначе говоря, из периода оприходования вычет нужно убрать, а в периоде исправления счета-фактуры – заявить его в новой, указанной в исправленном счете-фактуре сумме. Обосновывают это требование налоговики тем, что основанием для вычета служит именно правильный счет-фактура. Дескать, когда он появился, тогда и ставьте налог к вычету. У попытки оспорить этот подход в суде есть шансы увенчаться успехом – благодаря уже упомянутому постановлению высшего арбитража от 18 октября 2005 г. № 4047/05. В деле, которое он рассматривал, правильные счета-фактуры фирма получила больше чем через год после того, как заявила вычет. Несмотря на это, судьи указали, что переносить вычет на период получения верных счетов-фактур было неправомерно.

Условности переходного налога

Своя головная боль в тех фирмах, у которых по состоянию на 31 декабря 2005 года была дебиторская или кредиторская задолженность по сделкам с валютной оговоркой. Речь об оставшихся к 1 января этого года неоплаченными покупках и поставках с НДС. Для начисления и вычета налога по ним действует особый «переходный» порядок (ст. 2 Закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ). Он обязал провести инвентаризацию такой дебиторки и кредиторки. В документах, оформляющих ее результаты, задолженность многие бухгалтеры показали в рублях по действовавшему 31 декабря прошлого года курсу.

Тем, кто так поступил, начальник отдела НДС в Управлении косвенных налогов ФНС Ирина Муравьева посоветовала сделать рядом пометку о том, что цена сделки выражена в условных единицах или иностранной валюте. По ее словам, налоговики скорее всего не станут возражать против расчета «переходных» налога и вычетов исходя из курса на момент оплаты (или другую установленную сторонами дату).

Правда, такую благосклонность чиновники готовы проявить лишь к тем, кто в прошлом году считал НДС «по оплате». Этот режим (в отношении и начислений, и вычетов) за ними фактически сохраняется до 2008 года – но только по покупкам и поставкам, не оплаченным до 1 января года текущего. А если они так и не будут оплачены до конца 2007 года, то начислить (по поставкам) и вычесть (по покупкам) НДС придется в первом налоговом периоде 2008 года. По курсу на какую дату тогда нужно будет считать суммы налога и вычета? Ответа на этот вопрос у налоговиков пока нет. Впрочем, сейчас озадачиваться им еще рано, ведь не исключено, что законодательство к тому времени успеют еще не раз изменить.

Тяжелее придется фирмам, считавшим в прошлом году НДС «по отгрузке». Весь входной НДС по покупкам, оприходованным, но не оплаченным к началу этого года, такие фирмы должны поставить к вычету уже до 1 июля – по 1/6 каждый месяц (или по 1/2 каждый квартал). Как рассчитать сумму вычета, если цена покупки выражена в иностранной валюте или условных единицах? По словам Ирины Муравьевой, к вычету налоговики примут именно ту сумму НДС, которую фирмы показали в составе кредиторки в рублевом эквиваленте по курсу на 31 декабря 2005 года по данным инвентаризации.

И ни с какими перерасчетами по курсу на дату оплаты – ни в сторону увеличения, ни в сторону уменьшения вычета – не согласятся. Впрочем, согласованной между ведомствами официальной позиции пока нет. К тому же та, которую изложила Ирина Муравьева, не учитывает, что оплатить покупки фирмы могут и до конца первого полугодия.

На деле же Закон № 119-ФЗ вообще не увязывает вычет «переходного» налога с данными инвентаризации (п. 10 ст. 2). Поэтому с теми же основаниями можно заявить, и что в рубли входной НДС нужно пересчитывать по курсу, например, на последний день того периода, в котором фирма заявляет его к вычету. Не препятствует закон и вычету реальной суммы входного НДС – то есть рассчитанной по курсу на день оплаты (или иной установленный в договоре момент). Правда, это может оказаться куда сложнее, чем действовать так, как предлагают налоговики.

Представьте, что какую-то из покупок фирма оплатит после 1 июля, когда весь «переходный» вычет уже будет заявлен. Если при этом выяснится, что к вычету фирма поставила НДС меньше, чем должна перечислить поставщику, – не беда. Достаточно подать уточненку с заявлением о зачете переплаты. А если больше?

Значит, нужно скорректировать вычет и заплатить пени. Но как их рассчитать? Их сумма будет зависеть от того, в какой из налоговых периодов первого полугодия попал вычет по этой конкретной сделке. Ведь вряд ли бухгалтеры станут разбивать каждый счет-фактуру на шесть частей, чтобы равномерно распределить указанный в нем вычет по месяцам. Это слишком трудоемко. Наверняка многие предпочтут разделить все массу «переходных» вычетов на шесть и каждый месяц набирать счетов-фактур на равную 1/6 сумму (именно такой подход порекомендовала и Ирина Муравьева). То есть в тот или иной период первого полугодия вычет попадает по случайности. А значит, в случае его занижения сумма пеней будет произвольной. В правомерности такого подхода можно усомниться.