15.03.10 Предварительный договор аренды

Е. Л. Ермошина / эксперт журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»/

«Сдается в аренду!» Такие лозунги нередко можно встретить на фасадах строящихся зданий. И хотя сдавать в аренду еще нечего – нет предмета аренды как такового, застройщики и будущие арендаторы могут заключить предварительный договор.

Это выгодно обеим сторонам. Арендатор получает гарантии, что выбранные площади останутся за ним по окончании ввода объекта в эксплуатацию. Застройщик получает на расчетный счет определенную сумму, которая может называться задатком, обеспечительным платежом, авансом и т. д.

Организациям при заключении предварительного договора надо иметь в виду, что в отношении его и гражданское, и налоговое законодательство содержат массу пробелов, а арбитражная практика противоречива.

Особенности оформления предварительных договоров

С начала несколько слов о самом договоре аренды. Напомним, что в нем должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (п. 3 ст. 607 ГК РФ). Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику, а также лицам, управомоченным законом или собственником сдавать имущество в аренду (ст. 608 ГК РФ). Таким образом, для того чтобы стороны могли заключить договор аренды, необходимо, чтобы существовал объект аренды и был определен его собственник, то есть были оформлены соответствующие права на недвижимое имущество.

Пунктом 1 ст. 429 ГК РФ предусмотрена возможность заключения сторонами предварительного договора, по которому они обязуются заключить в будущем основной договор на условиях, предусмотренных предварительным договором. На практике многие организации прибегают к нему, чтобы прийти к каким‑либо договоренностям еще до того, как собственник зарегистрирует свои права на объект в ЕГРП.

При этом арбитражные суды двояко относятся к вопросу действительности предварительного договора аренды, если на момент его заключения будущий арендодатель не является собственником здания (помещения). Так, некоторые арбитры считают, что правовым последствием заключения предварительного договора аренды является обязанность заключить договор аренды, а в силу ст. 608 ГК РФ лицо, не являющееся собственником объекта аренды, не может исполнить такое обязательство (Постановление ФАС МО от 22.09.2008 № КГ-А40/8463-08)^[1].

Однако Президиум ВАС в Постановлении от 14.07.2009 № 402/09 (далее – Постановление № 402/09) назвал данную позицию суда ошибочной, так как она не основана на правовой природе предварительного договора, его месте в процессе формирования договорного (обязательственного) правоотношения.

Использование юридической конструкции предварительного договора передачи имущества (в частности, аренды) имеет своей целью юридически связать стороны еще до того, как у контрагента появится право на необходимую для исполнения вещь, с тем, чтобы в установленный им срок восполнить отсутствие условия, необходимого для заключения основного договора.

То, что лицо ввиду невозможности или недобросовестности может и не исполнить свое обязательство по предварительному договору о заключении основного договора (не станет в установленный срок собственником вещи, подлежащей передаче, или, став им, уклонится от заключения основного договора), в принципе не может рассматриваться в качестве основания для признания предварительного договора недействительным, поскольку подобные обстоятельства могут иметь место на стадии исполнения, но никак не заключения предварительного договора. В свою очередь, контрагент может в судебном порядке потребовать либо взыскания убытков, причиненных незаключением основного договора, либо принудительного заключения договора.

Аналогичная правовая позиция была изложена и в постановлениях ФАС МО от 21.09.2009 № КГ-А40/9192-09, от 24.08.2009 № КГ-А41/6502-09 (со ссылкой на Постановление № 402/09).

Форма договора

Предварительный договор заключается в форме, установленной для основного договора, а если форма основного договора не установлена, то в письменной форме (п. 2 ст. 429 ГК РФ). Напомним, что договор аренды с участием юридического лица должен быть заключен в письменной форме (п. 1 ст. 609 и ст. 651 ГК РФ), а если срок аренды составляет не менее одного года, то договору требуется государственная регистрация (п. 2 ст. 609 и п. 2 ст. 651 ГК РФ). При этом если стороны составили предварительный договор, по которому обязуются в будущем заключить договор аренды на срок более года, то в этом случае предварительный договор не подлежит государственной регистрации. Такое мнение было высказано в п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ № 59. (По данному вопросу см. также Постановление ФАС ВВО от 26.08.2009 № А11-12651/2008).

Предмет договора

Заметьте, что если в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, предназначенное для передачи в аренду, то в соответствии с п. 3 ст. 429 ГК РФ предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет основного договора. В противном случае договор признается недействительным.

Конечно, достаточно сложно установить конкретное помещение в непостроенном здании. Поэтому рекомендуем в предварительном договоре определить условия, которые позволят идентифицировать объект (местонахождение строящегося здания, его описание, а также описание помещения и его расположение в здании, общую площадь, этаж с обозначением границ помещений). К договору можно приложить оформленный в соответствии с проектной документацией план части здания с выделенным на нем помещением, которое в будущем станет предметом аренды.

Приведем несколько примеров из арбитражной практики, где рассматривался вопрос о действительности (недействительности) договора вследствие четкого (или, наоборот, неопределенного) описания предмета будущего договора аренды.

Например, в Постановлении ФАС ВВО от 15.01.2009 № А82-1820/2008-2 судьи, оценив предварительный договор аренды, пришли к выводу о том, что в нем отсутствуют конкретные характеристики, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче в аренду (этаж, место расположения, адрес), в связи с чем признали договор незаключенным.

ФАС ЗСО в Постановлении от 13.10.2009 № А46-4916/2009 рассматривал спор относительно предварительного договора аренды, где значилась следующая формулировка: помещение расположено на втором этаже в здании по адресу <…>. Помещение выделено красной линией на схеме, содержащейся в приложении к договору. Площадь помещения составляет ориентировочно 102,46 кв. м. Однако арбитры посчитали это недостаточным и, сославшись на отсутствие в предварительном договоре существенных условий относительно предмета аренды, признали договор незаключенным.

А вот два постановления ФАС УО, где судьи признали, что данные, отраженные в предварительном договоре, позволяют определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. Так, предметом рассмотрения в Постановлении от 08.09.2009 № Ф09-6635/09‑С6 был предварительный договор аренды нежилого помещения площадью ориентировочно 100 кв. м на третьем этаже многофункционального центра, местоположение и границы которого согласованы сторонами и обозначены желтым цветом на графическом поэтажном плане, содержащемся в приложении к данному договору. Судьи сделали вывод о том, что предварительный договор аренды является заключенным и в силу п. 2 ст. 307 ГК РФ порождает права и обязанности для подписавших его лиц. Аналогичный вывод был сделан и в Постановлении от 24.03.2009 № Ф09-1456/09‑С6 (в предварительном договоре были согласованы условия относительно площади данного помещения, определено место расположения помещения на 1‑м этаже торгово-досугового комплекса, а также был подписан план арендуемого помещения площадью 44 кв. м).

В связи с тем, что в ходе строительства параметры, заявленные в предварительном договоре, могут измениться, стороны могут это предусмотреть и прописать условие о том, что подобные изменения должны вноситься в договор.

Срок, в который стороны обязуются заключить основной договор

Согласно п. 4 ст. 429 ГК РФ в предварительном договоре указывается срок, в который стороны обязуются заключить основной договор. Если такой срок не определен, основной договор подлежит заключению в течение года с момента подписания предварительного договора.

Правила определения сроков указаны в ст. 190 ГК РФ, в силу требований которой установленный законом, иными правовыми актами, сделкой или назначаемый судом срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, месяцами, неделями, днями или часами. Срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить.

На практике очень часто стороны связывают срок с определенным обстоятельством, например, «не позднее стольки‑то дней после оформления права собственности». Мало того, что у будущего арендатора возникает риск, что названное обстоятельство не наступит по причине приостановления или прекращения строительства (в случае если здание еще не достроено). Некоторые суды считают: из положений нормы ст. 190 ГК РФ следует, что наступление события, с которым стороны связывают начало течения срока, не зависит от их воли и действий. Учитывая, что государственная регистрация права собственности на здание не является таким событием, срок, в течение которого стороны обязаны заключить основной договор, необходимо определять в соответствии с п. 4 ст. 429 ГК РФ и он равен году. На это, например, указали судьи ФАС СЗО в Постановлении от 05.06.2009 № А56-35721/2008.

В договоре целесообразно, помимо отсылочного обстоятельства, установить четкую дату, рассчитанную исходя из максимального времени, необходимого для завершения строительства. Например, основной договор должен быть заключен в срок до 01.10.2007, при этом арендодатель вправе в одностороннем порядке увеличить указанный срок, но не более чем на четыре календарных месяца (Постановление ФАС УО от 18.06.2009 № Ф09-4000/09‑С6).

Платежи по предварительному договору

В большинстве случаев предварительный договор аренды предусматривает уплату определенной денежной суммы будущим арендатором в пользу будущего арендодателя. Делается это чаще всего в качестве предоставления последнему обеспечения исполнения обязательства заключить основной договор в будущем. Если предварительный договор заключается еще на стадии строительства объекта, то средства, направляемые застройщику, необходимы ему для завершения стройки. Как правило, размер платежа напрямую зависит от стадии строительства здания: чем больше времени остается до его завершения, тем меньше платеж.

Попробуем определиться с правовой сущностью этих платежей, которые в предварительном договоре как только не называются – задатком, авансовым арендным платежом, обеспечительным платежом, гарантийным платежом.

Итак, аванс. Обязанность его перечисления в счет арендной платы представляет собой составную часть обязательства по внесению арендной платы, основанием возникновения которого будет именно основной договор аренды (ст. 606 ГК РФ). Пока он не будет заключен, такое обязательство возникнуть не может.

Согласно п. 1 ст. 429 ГК РФ предметом предварительного договора является исключительно обязательство сторон заключить в будущем основной договор на условиях, предусмотренных предварительным договором. Таким образом, в рамках предварительного договора не может осуществляться полное или частичное исполнение сторонами своих обязательств по еще не заключенному основному договору. (Судьи ФАС ЗСО в Постановлении от 09.09.2008 № Ф04-5483/2008(11223‑А46-21) по поводу возврата перечисленного аванса по предварительному договору указали, что данный договор не порождает денежных обязательств.)

Кроме того, право на получение платежей в счет арендной платы принадлежит арендодателю, который является собственником сдаваемых в аренду помещений (п. 3 ст. 607, ст. 608 ГК РФ). В момент заключения предварительного договора нет объекта аренды и собственника помещений. Поэтому считаем, что норма предварительного договора об уплате авансовых платежей противоречит требованиям гражданского законодательства и может быть признана недействительной (ст. 168 ГК РФ).

Теперь о возможности уплаты задатка по предварительному договору в качестве обеспечения исполнения обязательства плательщика по заключению основного договора в будущем. При выборе данного варианта расчетов в предварительном договоре на основании ст. 381 ГК РФ указывается, что в случае неисполнения застройщиком обязанности по заключению основного договора он возвращает плательщику двойную сумму задатка, а в случае неисполнения плательщиком задатка той же обязанности сумма задатка остается у застройщика.

Некоторые судьи признают законность таких соглашений. Например, в Постановлении ФАС ЗСО от 21.01.2004 № Ф04/297-2312/А45-2004 указано следующее: в соответствии с п. 5 предварительного договора в случае уклонения продавца от заключения основного договора он должен будет вернуть покупателю двойную сумму полученного задатка. Поскольку доказательств заключения основного договора не представлено, арбитражный суд пришел к правильному выводу о взыскании задатка в сумме 2 240 000 руб.

Однако не все судьи так считают. В арбитражной практике есть примеры, где они настаивают на невозможности уплаты задатка по предварительному договору. Так, например, в Постановлении ФАС ЗСО от 17.06.2004 № Ф04/3281-399/А67-2004 рассматривалась следующая ситуация: в предварительном договоре стороны со ссылкой на ст. 380, 381 ГК РФ предусмотрели, что истец перечисляет сумму задатка в обеспечение заключения договора (обеспечивается исполнение самого предварительного договора). Кроме того, в будущем основном договоре он выполнит платежную функцию.

Вывод суда был таков. Согласно п. 1 ст. 380 ГК РФ задаток выполняет обеспечительную функцию и может использоваться только в денежных обязательствах. Предварительный договор не порождает имущественных (денежных) обязательств (в соответствии со ст. 429 ГК РФ он порождает только обязательство заключить основной договор в будущем). Следовательно, в рамках данного договора функции задатка, предусмотренные в ст. 380 ГК РФ, реализованы быть не могут. Указание в договоре на то, что переданная сумма при совершении предварительного договора засчитывается в счет платежей по основному договору, положения не меняет, поскольку основной договор еще не заключен.

На наш взгляд, наименее рискованным для застройщика будет вариант, когда платеж по предварительному договору будет обозначен как обеспечительный или гарантийный.

Обеспечительный платеж не является ни авансом, ни задатком, а имеет самостоятельную правовую природу и представляет собой особый способ обеспечения исполнения обязательств, не предусмотренный ГК РФ.

Вот пример из арбитражной практики, доказывающий, что судьи признают возможность использования такого способа обеспечения исполнения обязательств. ФАС ЗСО в Постановлении от 30.10.2009 № А45-3324/2009 отметил, что предварительным договором были согласованы уплата обеспечительного платежа и его размер. Поскольку договор аренды между сторонами заключен не был, то полученная «арендодателем» по предварительному договору в качестве обеспечительного платежа сумма должна быть возвращена по правилам ст. 1102 ГК РФ («Обязанность возвратить неосновательное обогащение»).

В предварительном договоре можно предусмотреть порядок использования данной суммы. Например, в случае если основной договор не заключен по вине застройщика, обеспечительный платеж подлежит возврату плательщику, а если по вине плательщика – из перечисленной суммы удерживается неустойка, подлежащая уплате застройщику. В случае заключения основного договора перечисленная сумма либо возвращается плательщику, либо засчитывается в счет платежей по основному договору. Кроме того, она может быть засчитана в счет гарантийной суммы по основному договору (если она предусмотрена), которая обеспечивает исполнение покупателем или арендатором своих обязательств перед собственником помещений.

Налогообложение

НДС

Итак, платежи по предварительному договору могут называться по‑разному и иметь разные цели. Будущего арендодателя, как получателя этих платежей, в данном случае интересует, будут ли они включаться в облагаемую базу по НДС.

В соответствии с п. 5 ст. 155 НК РФ при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ. Как гласит п. 1 данной статьи, при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Таким образом, платеж по предварительному договору попадет в облагаемую базу по НДС в тот момент, когда становится очевидно, что он поступил в счет предстоящего оказания услуг по аренде (то есть после заключения договора аренды). При этом, по нашему мнению, суммы, полученные будущим арендодателем, будут облагаться НДС в зависимости от того, подлежат они возврату плательщику либо будут зачтены в счет платежей по основному договору.

Обратимся к арбитражной практике. Как следует из материалов дела, рассмотренного в Постановлении ФАС ПО от 09.04.2009 № А55-7887/2008, по условиям предварительных договоров аренды арендаторы в счет причитающихся арендодателю платежей по договору аренды обязуются уплатить арендодателю задаток в размере рублевого эквивалента размера месячной арендной платы за помещение. Впоследствии были заключены основные договоры аренды со всеми лицами, с которыми были подписаны предварительные договоры, и эти основные договоры исполнялись.

Арендодатель не зачел указанные платежи в счет уплаты арендных платежей за первый месяц аренды после заключения основных договоров, а поэтому с момента, определенного для уплаты арендных платежей за первый месяц аренды, эти платежи являются авансовыми платежами в счет внесения арендной платы за оказанные услуги по аренде торговых площадей в последующих периодах. В связи с этим судьи признали правомерным вывод налогового органа о занижении обществом налоговой базы по НДС на сумму этих платежей.

И второй пример – Решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.02.2007 № А40-80384/06‑99‑391 (обращаем ваше внимание, что в данном случае платеж по предварительному договору носил возвратный характер).

Суть дела такова. Согласно предварительным договорам способом обеспечения исполнения будущими арендаторами своих обязательств по предварительному договору является гарантийное обеспечение.

Полученные денежные суммы гарантийного обеспечения не являются способом обеспечения платежей по предоставлению услуг по аренде и каким‑либо иным образом не связаны с предоставлением услуг по аренде и иными расчетами по аренде. Такой вывод следует из содержания предварительных договоров.

Общество в соответствии с положениями ст. 146, 162 НК РФ не включило в налоговую базу по НДС сумму полученного гарантийного обеспечения. По его мнению, данные платежи не могут быть признаны объектом налогообложения, так как являются способом обеспечения будущими арендаторами своих обязательств по предварительным договорам аренды, а не выручкой от реализации услуг аренды.

Инспекция не согласилась с мнением общества, указав, что суммы полученного гарантийного обеспечения являются платежами, полученными в счет предстоящего оказания услуг по сдаче в аренду помещений. При этом сумма доначисленного заявителю НДС по решению суда составила порядка 10,4 млн руб. плюс пени за несвоевременную уплату налога в размере 2,4 млн руб. плюс сумма штрафа п. 1 ст. 122 НК РФ – 2,1 млн руб.

В обоснование своих выводов инспекция указывает, что нормами ст. 149 НК РФ не предусмотрено освобождение от налогообложения полученных гарантийных обязательств и платежей. Судьи не приняли данный вывод, поскольку ст. 149 НК РФ освобождены от налогообложения операции, которые в соответствии со ст. 146 НК РФ все-таки  являются объектом налогообложения. Полученное обществом гарантийное обеспечение не является объектом налогообложения в соответствии с положениями ст. 146 НК РФ, поскольку получение гарантийного обеспечения не является операцией реализации (ст. 39 НК РФ).

Инспекция не представила доказательств того, что по условиям договоров гарантийное обеспечение подлежало зачету в счет арендной платы или что такой зачет производился сторонами договоров фактически. При этом инспекция утверждала, что полученное гарантийное обеспечение не носит возвратный характер (хотя общество представило доказательства возврата гарантийного обеспечения). Исходя из изложенного, суд признал решение инспекции недействительным.

Налог на прибыль

Теперь перейдем к налогообложению расходов, которые несет будущий арендатор. Это платежи по самому предварительному договору аренды, коммунальные платежи, расходы на ремонт и доведение помещения до состояния, пригодного к использованию, плата за доступ на объект недвижимости для проведения подготовительных работ.

По мнению московских налоговиков (см. письма от 08.09.2007 № 20-12/086935, от 05.10.2006 № 20-12/87641, от 22.05.2006 № 20-12/43852@), до даты оформления арендодателем права собственности на подлежащий в будущем сдаче в аренду объект недвижимости арендные отношения между сторонами возникнуть не могут в силу противоречия этих отношений нормам гражданского законодательства РФ.

Поскольку предварительный договор аренды не содержит основных признаков договора аренды, такой договор не может считаться заключенным согласно законодательству РФ. Следовательно, расходы по не заключенному в установленном порядке договору нельзя учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, так как они не соответствуют условиям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

При этом затраты, осуществленные согласно данному договору, нельзя учесть для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ как арендные платежи (в том числе предоплату) за арендованное имущество.

Также в Письме УФНС по г. Москве № 20-12/086935 говорится, что для целей исчисления налога на прибыль не учитываются расходы на компенсацию арендодателю стоимости коммунальных услуг (электро- и теплоснабжение и др.), не включаемой в состав арендной платы, а выплачиваемой отдельно за помещение, которое не получено в аренду.

Имейте в виду, что в арбитражной практике есть примеры, когда судьи вставали на сторону налогоплательщиков и признавали расходы в случаях, когда был заключен только предварительный договор аренды и до заключения основного договора арендные отношения фактически уже возникли.

Например, ФАС ЗСО (Постановление от 02.05.2007 № Ф04-2578/2007(33740‑А75-25)) рассматривал дело, суть которого заключалась в следующем. Материалами дела подтверждается, что общество 01.12.2004 заключило предварительный договор аренды и фактически пользовалось помещением для извлечения дохода в январе – феврале 2005 года, в связи с чем оплатило коммунальные услуги за эти два месяца. Поскольку факт оплаты подтверждается документально и не оспаривается инспекцией, арбитражный суд обоснованно признал правомерным отнесение в данном случае налогоплательщиком сумм коммунальных платежей на расходы при исчислении налога на прибыль предприятия. В связи с этим довод налогового органа о том, что до 09.03.2005 (дата получения свидетельства о праве собственности) арендуемое помещение не могло быть передано обществу, так как предварительный договор аренды не содержит основных признаков договора аренды, подлежит отклонению как несостоятельный.

Суд также отклонил довод инспекции относительно неправомерности предъявления налогоплательщиком к вычету НДС по вышеназванным счетам-фактурам, так как отсутствие договора аренды при фактическом пользовании помещением для извлечения прибыли не лишает налогоплательщика права на предъявление к вычету НДС, уплаченных им сумм за аренду этого помещения.

Теперь несколько слов о расходах, связанных с доведением помещения до состояния, пригодного к использованию. В ряде случаев будущий арендодатель может произвести ремонт или реконструкцию помещений под нужды арендатора, а последний обязуется данные расходы компенсировать. Подобный случай, например, был предметом рассмотрения в Постановлении ФАС ПО от 11.06.2009 № А55-14696/2008. Сторонами был подписан предварительный договор аренды на заключение долгосрочного основного договора аренды. При этом условием заключения основного договора является перечисление дополнительной арендной платы, размер которой равен стоимости работ, выполненных арендатором и связанных с подготовкой помещения для него.

Таким образом, арендатор компенсировал затраты арендодателя по ремонту помещения и после заключения основного договора аренды включил их в расходы. Однако в связи с тем, что ремонт проводился силами арендодателя, налоговые органы квалифицировали договор аренды как договор строительного подряда. Судьи признали данный вывод налоговиков несостоятельным и указали, что обоснованность расходов и их связь с осуществляемой обществом деятельностью следует из указанного в приведенных договорах аренды назначения данного имущества как предназначенного для осуществления основной производственной деятельности общества. Расходы по дополнительной арендной плате подтверждаются платежными поручениями общества и счетами-фактурами.

На практике довольно часто застройщик передает их по договору аренды в состоянии «под отделку» и будущий арендатор, имея свои представления о том, как должны выглядеть арендуемые помещения, производит декоративный ремонт и «неотделимые улучшения» за свой счет.

Итак, предположим, будущий арендатор осуществляет капитальные вложения в помещения в период действия предварительного договора аренды. Данные капвложения не возмещаются арендодателем, но производятся с его согласия. Все произведенные арендатором капитальные затраты документально подтверждены и экономически оправданны. До заключения договора аренды данные затраты аккумулируются арендатором и не учитываются в целях исчисления налога на прибыль. Вправе ли арендатор после заключения договора аренды учесть указанные расходы в качестве капвложений в арендованное имущество и включить их в налоговую базу путем начисления амортизации в соответствии со ст. 258 НК РФ? По мнению Минфина (письма от 10.04.2009 № 03‑03‑06/1/230 и от 04.02.2009 № 03‑03‑06/2/16), в целях налогообложения прибыли начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1‑го числа месяца, следующего за месяцем, в котором заключен основной договор аренды (естественно, с учетом п. 4 ст. 259 НК РФ, согласно которому начисление амортизации начинается с 1‑го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию).