ПУБЛИКАЦИЯ

Т. В. Макарова, обозреватель «Федерального агентства финансовой информации»

Минфин уже давно считает вполне допустимым с запозданием вводить новые формы документов. На сей раз он «порадовал» фирмы на УСН. Утвердив в феврале новую Книгу учета доходов и расходов, финансисты не уточнили, надо ли переносить в нее январские данные.

Продублировать данные – безопаснее

Новая редакция Книги учета доходов и расходов утверждена приказом Минфина от 30 декабря 2005 г. № 167н (зарегистрирован в Минюсте 3 февраля 2006 г. за № 7453).

Своим появлением на свет она обязана Федеральному закону от 21 июля 2005 года № 101-ФЗ, на основании которого внесены значительные изменения в УСН и прежняя форма регистра утратила свою актуальность.

Однако новые правила по заполнению Книги появились гораздо позже начала налогового периода. И бухгалтеры, находясь в неведении относительно планов Минфина, все это время вели учет по старым правилам на старых бланках (приказ Минфина от 28 октября 2002 г. № БГ-3-22/606).

В приказе № 167н указано, что старые форма и правила ведения Книги учета доходов и расходов не применяются с момента введения в действие нового порядка. Следовательно, бухгалтеры вправе заполнять новый бланк начиная с февраля, а предыдущие записи переносить в него не надо. Так как других условий вступления обновлений в силу в приказе нет, значит, действуют общие правила. В соответствии с ними обновления следует применять через 10 дней после официального опубликования приказа № 167н (п. 12 Указа Президента от 23 мая 1996 г. № 763). Соответственно, новую Книгу нужно начинать вести именно с этой даты.

Однако фирмы, которые так поступят, вряд ли найдут понимание у налоговых контролеров. Ибо инспекторы, скорее всего, будут придерживаться иной точки зрения и требовать, чтобы фирмы  перенесли  все операции текущего года из старой формы Книги в новую. Эксперты журнала «Расчет» напомнили, что аналогичная ситуация сложилась в 2003 году, когда изменения в Книгу учета доходов и расходов были внесены в конце марта. Тогда проверяющие придерживались именно такой позиции и требовали переделывать учет, внося записи с начала года (письмо МНС от 6 мая 2003 г. № СА-6-22/521).

К сожалению, сами финансисты никак официально не разъяснили возникшую проблему с двумя Книгами в течение одного года. Поэтому фирмам самим придется решать, что для них проще – спорить и доказывать или переделывать.

Снова обо всех доходах и расходах

Что касается непосредственно самих изменений, которые законодатели приготовили для «упрощенцев», то достаточно неожиданными выглядят нововведения в первый раздел Книги. Он пополнился графами «Доходы – всего» и «Расходы – всего». В них нужно указывать доходы и расходы, как облагаемые, так и не облагаемые единым налогом.

Неожиданность в том, что в свое время в Книгу учета доходов и расходов такие графы уже вводили (приказ МНС от 26 марта 2003 г. № БГ-3-22/135). Однако после решений Высшего Арбитражного Суда от 22 января 2004 г. № 14770/03 и от 8 сентября 2004 г. № 9352/04 они были отменены. Тогда судьи указали, что требование учитывать необлагаемые доходы и расходы противоречит статье 346.24 Налогового кодекса. Она обязывает вести только учет показателей, необходимых для расчета налоговой базы.

Тем не менее Минфин опять обязывает фирмы отражать в Книге необлагаемые доходы и расходы. На первый взгляд, это кажется странным, но при ближайшем рассмотрении логика финансистов становится понятной.

Во-первых, Законом от 21 июля 2005 г. № 101-ФЗ уточняется статья 346.17 «Признание доходов и расходов» Налогового кодекса. Теперь для признания некоторых расходов недостаточно только документов об оплате и принятии к учету. Например, в отношении товаров, предназначенных для перепродажи, необходимо еще дождаться их реализации (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК). Таким образом, у упрощенца появляются расходы «под паром». То есть они обладают потенциальной способностью уменьшить налоговую базу, но через некоторое время.

Во-вторых, законодатели изменили формулировку статьи 346.24 Налогового кодекса. Если раньше в ней жестко было указано, что нужно вести учет «показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы», то теперь формулировка стала более размытой. А именно – «налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу».

Получается, что с учетом новой расширенной редакции статьи 346.17 Налогового кодекса «для целей исчисления налоговой базы» необходимо видеть движение, например, тех же расходов по «перепродажным» товарам из графы 6 «Расходы – всего» в графу 7 «В т. ч. расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы».

Конечно, инспекторам очень понравится расширенный первый раздел Книги. Так им будет гораздо легче контролировать деятельность фирмы. И очень вероятно, что кроме доходов и расходов «под паром», они начнут требовать от «упрощенцев» включать в нее доходы и расходы, не облагаемые ни при каких условиях. По крайней мере, именно так они поступали в период «первого пришествия» граф «Доходы – всего» и «Расходы – всего» (приказ МНС от 26 марта 2003 г. № БГ-3-22/135).

Например, инспекторы могут потребовать указывать в графе 4 «Доходы - всего» займы. И будут ссылаться на пункт 2.4 Порядка заполнения новой Книги, в котором напрямую говорится о необходимости включать в графу 4 как учитываемые, так и не учитываемые при налогообложении доходы. При этом видеть займы в Книге инспекторам нужно для того, чтобы «держать руку на пульсе» и контролировать, из каких источников фирма пополняет свои оборотные средства. На какие деньги она покупает сырье, материалы, товары для перепродажи.

Однако если сама фирма показывать «навсегда необлагаемые» доходы не хочет, заставить ее это сделать инспекторы по-прежнему не смогут. Ибо обновленная статья 346.24 Налогового кодекса, как и раньше, обязывает вести учет только тех доходов и расходов, которые имеют непосредственное отношение к исчислению налоговой базы. А графы 4 и 6 нужны только для «отстаивания» тех доходов и расходов, чье признание из-за изменений в главе 26.2 Налогового кодекса затянулось во времени.

Списывать только равными долями

Изменения во втором разделе Книги в основном технические. Так, в шапке таблицы расчета расходов кроме основных средств теперь фигурируют и нематериальные активы. А заголовок раздела гласит, что в налоговых расходах, кроме затрат на приобретение основных средств и нематериальных активов, теперь учитываются еще и затраты «упрощенца» по созданию этих активов собственными силами (учтены поправки, внесенные в пункт 3 статьи 346.16 Налогового кодекса).

А вот порядок заполнения раздела II Книги имеет интересное новшество.

Теперь если основное средство (или нематериальный актив) куплено или создано в период применения «упрощенки», то учитывать его стоимость в расходах нужно поквартально. Стоимость актива списывается равными частями в течение всего налогового периода, в котором фирма его приобрела. Это следует из содержания пунктов 3.13 – 3.17 Порядка.

Подобный алгоритм списания первоначальной стоимости в расходы финансисты прописали в связи с новыми требованиями пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса. Данная норма предполагает, что расходы по основным средствам и нематериальным активам, появившимся у фирмы в период применения «упрощенки», теперь принимают «с момента ввода» их в эксплуатацию. В результате произошла смена предлога «в» на роковой «с» (подп. 1 и 2 п. 3 ст. 346.16 НК), что в системном прочтении с предложением «При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями» (абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК) означает следующее. «Упрощенец» попросту лишился привычного права списывать расходы на приобретенные основные средства и нематериальные активы «одним махом». Это удовольствие теперь ему придется растянуть на год.

Обратите внимание, что стоимость построенной своими силами недвижимости можно включить в таблицу расчета расходов только после выполнения трех условий (п. 3.10 Порядка заполнения раздела II).  Во-первых, строительство должно быть полностью оплачено. Во-вторых, здание необходимо ввести в эксплуатацию; а в-третьих, надо подать документы на госрегистрацию.

Эти требования в Книгу учета доходов и расходов перекочевали из нововведенного пункта 4 статьи 346.16 Налогового кодекса. Согласно ему, на «упрощенную» недвижимость распространяются правила главы 25 Налогового кодекса, прописанные для амортизируемого имущества.

Убытки важнее налоговой базы

Третий раздел старой Книги, посвященный расчету налоговой базы, утратил статус независимого «раздела» и превратился в справку к разделу I. Теперь заполнять его нужно один раз в год – по итогам налогового периода, и только фирмам на УСН, которые работают по системе «доходы минус расходы».

Для расчета налоговой базы «упрощенцы-пятнадцатипроцентники», как и раньше, облагаемые доходы заносят в строку 010, облагаемые расходы – в строку 020. А вот строки 030, 040 и 041 – новаторские.

Строку 030 заполняют те фирмы, которые в предыдущем году заплатили минимальный налог, отражая разницу между ним и единым налогом по итогам прошлого отчетного года.

Строки 040 «– доходов» или 041 «– убытков» заполняют в зависимости от того, какой результат фирма получила по итогам года. Его рассчитывают с учетом показателя строки 030. На прошлогоднюю разницу между минимальным и единым налогом  уменьшают налоговую базу (строка 040), или увеличивают убыток текущего периода (строка 041).

А вот третий раздел новой Книги теперь посвящен исключительно убыткам. Его заполняют фирмы, работающие по системе «доходы минус расходы». В нем  «упрощенцы» должны рассчитать сумму убытка, которая уменьшает налоговую базу текущего периода.