15.02.10 ЕСН: чем запомнился 2009 год

До 30 марта 2010 года организациям следует подать декларацию по ЕСН. Предлагаем ознакомиться с наиболее актуальными вопросами по исчислению и уплате этого налога, на которые обратили внимание представители Минфина России и судьи в 2009 году.

Переходные положения

В 2010 году вместо ЕСН организации и предприниматели уплачивают страховые взносы в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования».

Однако в отношении этого налога установлены так называемые переходные положения. Они указаны в статье 38 Федерального закона от 24.07.2009 № 213-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования"». В ней сказано, что права и обязанности плательщиков ЕСН, возникшие до 1 января 2010 года, в наступившем году регулируются Налоговым кодексом. Что это означает?

Платежи и отчетность по ЕСН

Авансовый платеж. Не позднее 15 января 2010 года необходимо перечислить последний авансовый платеж по ЕСН (п. 3 ст. 243 НК РФ).

Перечисление в бюджет разницы между начисленными и уплаченными суммами ЕСН. Если по итогам 2009 года будет выявлена положительная разница между начисленными и уплаченными суммами ЕСН, ее нужно перечислить в течение 15 календарных дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации (абз. 6 п. 3 ст. 243 НК РФ). В 2010 году последний срок для этого приходится на 14 апреля.

Отчетность. До 30 марта 2010 года необходимо сдать в налоговую инспекцию декларацию по ЕСН (п. 7 ст. 243 НК РФ) по форме, которая использовалась и раньше (письмо ФНС России от 16.09.2009 № ШС-22-3/717@). Напомним, что форма декларации по ЕСН утверждена приказом Минфина России от 29.12.2007 № 163н.

Сверки и проверки по ЕСН

В 2010 году, несмотря на отмену ЕСН, в налоговой инспекции можно сверить расчеты по данному налогу. Кроме того, инспекторы вправе провести камеральную проверку декларации за 2009 год (п. 1 ст. 88 НК РФ) и выездную проверку по ЕСН за период с 2007 по 2009 год (п. 4 ст. 89 НК РФ).

Таким образом, о ЕСН мы не забудем как минимум еще три года — это период, за который может быть проведена выездная проверка по налогу. Поэтому в преддверии подготовки годовой отчетности напомним, какие выплаты были освобождены от начисления ЕСН в 2009 году и какие вопросы стали предметом споров в арбитражном суде.

Выплаты, освобожденные от ЕСН

Вначале напомним, какие выплаты с 1 января 2009 года освобождались от уплаты ЕСН:

• дополнительные взносы на накопительную часть трудовой пенсии работников (но не более 12 000 руб. в год на одного человека), которые работодатели уплачивают в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 № 56-ФЗ (подп. 7.1 п. 1 ст. 238 НК РФ, ст. 8 Федерального закона от 30.04.2008 № 56-ФЗ и письмо УФНС России по г. Москве от 29.12.2008 № 19-12/121900);
• затраты на обучение работников по основным и дополнительным образовательным программам, их профессиональную подготовку и переподготовку, которые включаются в расходы по налогу на прибыль (подп. 16 п. 1 ст. 238 НК РФ);
• суммы процентов по займам и кредитам на приобретение (строительство) жилья, которые работодатель возмещает своим работникам и включает в расходы по налогу на прибыль (подп. 17 п. 1 ст. 238 НК РФ). Напомним, что указанные расходы для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда организации (п. 24.1 ст. 255 НК РФ и письма Минфина России от 11.06.2009 № 03-03-06/1/395 и от 06.04.2009 № 03-04-06-01/80).

Споры о начислении ЕСН

О спорах между налогоплательщиками и налоговиками, судебных решениях, а также о вышедших в 2009 году разъяснениях Минфина России, повлиявших на порядок начисления и уплаты ЕСН в 2009 году, расскажем ниже.

Часть заработной платы или компенсация?

Облагать ли ЕСН компенсацию за неиспользованный отпуск, не связанную с увольнением работника? Напомним, что в соответствии со статьей 126 ТК РФ денежной компенсацией может быть заменена часть отпуска, превышающая 28 календарных дней. При суммировании ежегодных отпусков или перенесении отпуска на следующий год денежной компенсацией может быть заменена часть каждого ежегодного отпуска, также превышающая 28 календарных дней.

Официальное мнение — облагать. Не облагается ЕСН только выплата компенсации в связи с увольнением работника (абз. 6 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). В остальных случаях на сумму компенсации нужно начислить ЕСН в общем порядке. Об этом говорится в письмах Минфина России от 16.01.2006 № 03-03-04/1/24, от 01.06.2006 № 03-03-04/3/10, от 11.10.2007 № 03-03-06/2/189 и письме УФНС России по г. Москве от 18.01.2007 № 21-11/003925@. Такого же мнения придерживаются и судьи. Об этом свидетельствуют постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2007 № А42-1204/2006, ФАС Поволжского округа от 17.04.2007 № А12-15080/06-С61-5/38, ФАС Уральского округа от 25.04.2007 № Ф09-2834/07-С2 и от 27.09.2006 № Ф09-8631/06-С7).

Неофициальное мнение — не облагать. Выплата компенсации за неиспользованный отпуск не облагается ЕСН. К такому выводу пришли арбитры Президиума ВАС РФ (постановление от 14.07.2009 № 2590/09). Судьи отметили, что компенсация за неиспользованный отпуск предусмотрена трудовым законодательством (ст. 126 ТК РФ) и связана с выполнением работником трудовых обязанностей, поэтому данные выплаты не облагаются ЕСН и пенсионными взносами на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.

Аналогичные выводы прозвучали в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.05.2009 № А33-7475/08-Ф02-2007/09 и ФАС Уральского округа от 18.08.2009 № Ф09-5893/09-С3.

Страховые взносы в 2010 году. С 1 января 2010 года компенсация за неиспользованный отпуск (независимо от того, увольняется работник или нет) отнесена к суммам, облагаемым страховыми взносами (подп. «д» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ), поэтому споров по данному вопросу не будет.

В чьих интересах произведена выплата

Специалисты Минфина России в письме от 17.07.2009 № 03-0406-02/50 напомнили, что не всякая выплата в пользу работника облагается ЕСН. Если выплата произведена в интересах физического лица (например, оплата коммунальных услуг, жилья, питания или отдыха), она включается в налоговую базу по ЕСН (абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ). Если же выплата в пользу сотрудника необходима самой организации (например, обучение сотрудника, чтобы он качественно выполнял свои профессиональные обязанности), она не учитывается в налоговой базе по ЕСН.

Вознаграждение руководителю компании

Нужно ли начислять ЕСН на вознаграждение, выплачиваемое руководителю компании — единственному учредителю?

По мнению Минфина России, если руководитель компании является ее единственным учредителем, он не вправе сам с собой заключать трудовой договор. А при отсутствии такого договора вознаграждение директора не включается в налоговую базу по ЕСН и не облагается пенсионными взносами (письмо Минфина России от 07.09.2009 № 0304-07-02/13). В своем послании специалисты финансового ведомства сослались на письмо Минздравсоцразвития России от 18.08.2009 № 22-2-3199. В нем говорится, что единственный участник общества должен своим решением возложить на себя функции единоличного исполнительного органа — директора, генерального директора, президента и т. д. При этом управленческая деятельность осуществляется без заключения какого-либо договора, в том числе и трудового.

Такого же мнения придерживаются и налоговики (письмо ФНС России от 16.09.2009 № ШС-17-3/168@).

Обложение ЕСН выплат по гражданско-правовому договору

Зачастую организации путем заключения гражданско-правовых договоров оформляют трудовые отношения со своими работниками. Это позволяет снизить суммы ЕСН, начисляемые в Фонд социального страхования, а также не оплачивать больничные листы и не начислять отпускные.

Добавим, что договор гражданского характера, имеющий признаки трудового договора, очень легко может быть переквалифицирован, и, как следствие, на выплаты по нему будет доначислен ЕСН в части ФСС России. Об этом свидетельствуют постановления ФАС Московского округа от 28.08.2008 № КА-А40/7019-08, ФАС Поволжского округа от 29.01.2009 № А49-18/08, ФАС Уральского округа от 18.08.2008 № Ф09-5783/08-С2 и ФАС Волго-Вятского округа от 25.05.2009 № А29-7237/2008.

Добавим, если гражданско-правовой договор заключен грамотно — в нем не определено место работы исполнителя, он не устанавливает обязанности заказчика по обеспечению условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, при этом сотрудник не придерживается правил внутреннего трудового распорядка, получает не зарплату, а вознаграждение за результат работы, попытка налоговых органов переквалифицировать договор в трудовой потерпит фиаско. Подтверждением тому служат постановления ФАС Московского округа от 12.08.2009 № КА-А40/7282-09, ФАС Уральского округа от 16.07.2009 № Ф09-4828/09-С2 и ФАС Поволжского округа от 23.12.2008 № А55-1835/2008.

«Опоздание» авансового отчета — не повод для начисления ЕСН

Нужно ли начислять ЕСН на выданные в подотчет суммы, если сотрудник приложил к авансовому отчету неверно оформленные документы или не отчитался в срок?

По мнению судей, нет, ведь подотчетные суммы не являются выплатами по трудовому договору, значит, это не доходы сотрудников (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 09.09.2008 № Ф08-5354/2008, ФАС Московского округа от

03.02.2009 № КА-А40/96-09 и ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2009 № А05-7405/2007).

Только если будет доказано, что работник не совершал сделок, в оплату которых были якобы израсходованы подотчетные суммы, то спор в суде выиграют налоговики (постановление ФАС Уральского округа от 02.05.2006 № Ф09-2757/06-С2).

Как отличить трудовой договор от гражданско-правового

Признаки, отличающие трудовой договор от гражданско-правового, содержатся в статьях 56—61 ТК РФ и в письме УФНС России по г. Москве от 25.12.2007 № 21-11/123985@.

Так, например, признаками трудовых правоотношений являются оплата по тарифным ставкам (оплата процесса труда, а не его конечного результата, регулярность выплат), обеспечение работнику соответствующих условий труда и установление режима работы, выполнение сотрудником определенных функций, а не конкретной разовой работы, обязанность работника выполнять работу лично, соблюдение правил внутреннего трудового распорядка, предоставление социальных гарантий и компенсаций (например, социальное страхование работника).

Выплаты работникам ОПХ — объект для взимания ЕСН

Организации, имеющие на своем балансе объекты обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ), налоговую базу по налогу на прибыль по ним определяют отдельно и расходы в общей налоговой базе не учитывают (ст. 275.1 НК РФ). Нужно ли облагать ЕСН зарплату работников ОПХ?

Поскольку выплаты сотрудникам данных подразделений будут учтены в облагаемой базе по объекту ОПХ и включены в его расходы, зарплата облагается ЕСН на общих основаниях (письмо УФНС России по г. Москве от 25.06.2009 № 16-15/064888).

ЕСН не начисляется, если выплаты работникам подразделения произведены за рамками трудового договора или за счет чистой прибыли (п. 1 и 3 ст. 236, п. 1 и 21 ст. 270 НК РФ).

Выплаты работникам российских представительств за рубежом

Если обособленные подразделения российской организации, расположенные за пределами РФ, производят выплаты по трудовым договорам иностранным гражданам и лицам без гражданства, такие выплаты ЕСН не облагаются (абз. 4 п. 1 ст. 236 НК РФ).

Но если договор заключен не через иностранное представительство, а напрямую с российской организацией, ЕСН придется начислять, даже если сотрудник работает на территории другого государства (письмо Минфина России от 04.03.2009 № 03-04-06-01/48).

Взносы в негосударственный пенсионный фонд

Нужно ли облагать ЕСН суммы, перечисленные по договору о негосударственном пенсионном обеспечении на солидарный счет после их перевода на индивидуальный счет работника, который уволился, либо сразу перечисленные на его именной счет?

Специалисты Минфина России считают, что с суммы взноса не взимается ЕСН, если работодатель перечислил в негосударственный пенсионный фонд на именной счет сотрудника единовременный взнос в связи с выходом на пенсию после увольнения сотрудника (п. 1 ст. 236 НК РФ). Взнос, начисленный до увольнения данного сотрудника, облагается ЕСН с учетом пункта 3 статьи 236 НК РФ (письмо Минфина России от 20.08.2009 № 03-04-06-02/59).

Судьи тоже считают, что данная выплата не должна облагаться ЕСН. Свою точку зрения они обосновывают несколько иначе (постановления ФАС Московского округа от 30.09.2008 № КА-А40/9153-08 и ФАС Уральского округа от 28.02.2007 № Ф09-1018/07-С3):

• уволившиеся работники, в том числе и в связи с выходом на пенсию, не связаны с организацией трудовыми или гражданско-правовыми отношениями, следовательно, объект обложения ЕСН отсутствует;
• данные суммы выплачены за счет чистой прибыли, поэтому они не облагаются ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ.

Если же данные суммы были включены в расходы по налогу на прибыль, суммы, перераспределенные на именные счета работников после их увольнения, облагаются налогом (постановления Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 № 6074/07 и ФАС Уральского округа от 21.03.2007 № Ф09-1756/07-С2).

Выплаты членам экипажа судов

По мнению Минфина России, деятельность по эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, не формирует налоговую базу по налогу на прибыль (подп. 33 п. 1 ст. 251 и п. 48.5 ст. 270 НК РФ). В таких обстоятельствах применять пункт 3 статьи 236 НК РФ неправомерно. А раз так, с выплат и вознаграждений в пользу членов экипажа таких судов по трудовым и гражданско-правовым договорам нужно взимать ЕСН (письма Минфина России от 07.07.2009 № 03-04-06-01/158, от 03.04.2009 № 03-04-06-02/24 и от 12.02.2009 № 03-04-06-02/9).

Некоторые арбитры не согласны с позицией финансового ведомства. Если в целом организация является плательщиком налога на прибыль и лишь определенный вид ее доходов выведен из-под налогообложения, нет оснований не применять пункт 3 статьи 236 НК РФ (постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2009 № А26-3434/2008 и от 20.04.2009 № А26-4898/2008).