15.02.10 Порядок оформления счетов-фактур в целях принятия НДС к вычету

 Михаил Беспалов
Эксперт журнала

Главным документом для постановки НДС на вычет является счет-фактура. Таким образом, на основании полученных счетов-фактур, оформленных в соответствии с правилами НК РФ, покупатель может предъявить НДС к вычету. Важно отметить, что налоговые инспекции на практике запрещают принимать к вычету НДС по счетам-фактурам, бланки которых не соответствуют типовой форме. Также, по мнению Минфина России, нельзя принять к вычету НДС по счету-фактуре, который составлен и выставлен позже, чем через пять календарных дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Отметим, что счет-фактура должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации-продавца (предпринимателем) или другими уполномоченными лицами (п. 6 ст. 169 НК РФ).

На основании полученных счетов-фактур, оформленных в соответствии с правилами НК РФ, а также при выполнении других условий, перечисленных в статьях 171 и 172 НК РФ, покупатель может предъявить НДС к вычету. В свою очередь налоговые инспекции не вправе отказать покупателю (заказчику) в вычете НДС, если:
- во-первых, счет-фактура содержит все обязательные реквизиты, предусмотренные п. 5 ст. 169 НК РФ, и подписана лицами, указанными в п. 6 ст. 169 НК РФ;
- во-вторых, если в счете-фактуре допущены ошибки, которые не мешают идентифицировать:
- продавца (исполнителя) или покупателя (заказчика);
– наименование и стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав);
– налоговую ставку и сумму НДС, предъявленную покупателю (п. 2 ст. 169 НК РФ).

На практике возникает вопрос, какие ошибки в счете-фактуре можно считать допустимыми (не препятствующими праву на вычет «входного» НДС).

Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Официальная точка зрения по этому поводу контролирующими ведомствами не высказывалась. При этом в частных разъяснениях сотрудники Минфина России придерживаются следующей позиции: допустимыми ошибками, не препятствующими праву на вычет «входного» НДС, являются лишь технические или орфографические (синтаксические) ошибки.

В свою очередь дополнительные требования по оформлению счетов-фактур, которые установлены Правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. №914, должны выполняться неукоснительно, даже если эти требования прямо не прописаны в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ. В целом не являются основанием для отказа в вычете НДС такие ошибки, как:
– указание почтового индекса не в начале, а в конце строк, предназначенных для внесения соответствующего адреса;
– указание какого-либо наименования (улицы, фамилии, товара) с нарушением правил орфографии, принятых в русском языке (в т.ч. опечатки, описки);
– другие технические дефекты, которые не искажают содержание того или иного реквизита.

Важно отметить, что налоговые инспекции на практике запрещают принимать к вычету НДС по счетам-фактурам, бланки которых не соответствуют типовой форме, приведенной в приложении 1 к Правилам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914. Поэтому, если организация примет к вычету НДС по такому счету-фактуре, то свое решение ей придется отстаивать в суде.
Однако есть аргументы, позволяющие покупателю (заказчику) принять к вычету НДС по счету-фактуре, составленному не на типовом бланке. Они заключаются в следующем, статья 169 НК РФ не предусматривает, что счет-фактура должен быть составлен на типовом бланке, форма которого утверждена Правительством РФ. В этой статье перечислены лишь обязательные реквизиты, которые должны содержаться в нем. Кроме того, в этой статье сказано, что ошибки, допущенные в счетах-фактурах, не могут являться причиной для отказа в принятии по ним НДС к вычету. Главное, чтобы они не препятствовали налоговой инспекции точно идентифицировать продавца, покупателя, наименование и стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), ставку и сумму налога.

Поэтому, если счет-фактура составлен в произвольной форме, но в нем присутствуют все обязательные реквизиты, он может служить основанием для применения вычета по НДС. Подтверждает такой вывод и арбитражная практика (постановления ФАС Уральского округа от 24 мая 2005 г. № Ф09-2174/05-С2, Дальневосточного округа от 28 января 2004 г. № Ф03-А51/03-2/3495).

Следует подчеркнуть, что порядок оформления счетов-фактур, выставляемых поставщиками при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передачи имущественных прав) и при получении авансов (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок, имеют как общие черты, так и свои особенности.

При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав) продавец должен выставить покупателю счет-фактуру по полной форме (п. 5 ст. 169 НК РФ). При этом в счете-фактуре, полученном от поставщика, обязательно должны быть указаны дата выписки и номер счета-фактуры.

Возникает вопрос, можно ли принять к вычету НДС, если счет-фактура оформлен раньше, чем отгружены товары (выполнены работы, оказаны услуги). Покупатель оплачивает товар после его отгрузки (выполнения работ, оказания услуг).

В данном случае НДС принять к вычету нельзя, так как если условия сделки не предусматривают выплату аванса (частичной оплаты) поставщику (исполнителю), то дата выписки счета-фактуры непосредственно связана с моментом отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ). В рассматриваемой ситуации выставлять счета-фактуры до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) неправомерно, это следует из писем Минфина России от 2 июля 2008 г. № 03-07-09/20, от 18 апреля 2005 г. №03-04-11/81, от 8 февраля 2005 г. №03-04-11/21.

Но есть аргументы, которые позволяют применять налоговый вычет по счетам-фактурам, выставленным до фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) при отсутствии их предварительной оплаты. Они заключаются в следующем: налоговое законодательство не устанавливает в качестве основания для отказа в возмещении НДС досрочное предъявление счета-фактуры поставщиком. В связи с этим некоторые суды признают правомерным применение налогового вычета по счетам-фактурам, выставленным до момента фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (постановления ФАС Московского округа от 21 июля 2008 г. № КА-А40/6416-08, от 21 ноября 2005 г. №КА-А40/11338-05 и Западно-Сибирского округа от 5 января 2004 г. №Ф04/50-2208/А45-2004).

Еще одним важным вопросом является можно ли принять к вычету НДС, если счет-фактура составлен позже, чем через пять дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Покупатель оплачивает товар после его отгрузки (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

В данной ситуации НДС принять к вычету нельзя, так как продавец обязан выставить покупателю счет-фактуру в течение пяти календарных дней после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) (п. 3 ст. 168 НК РФ).

По мнению Минфина России, принять к вычету НДС по счету-фактуре, который составлен и выставлен позже, чем через пять календарных дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), нельзя. Связано это с тем, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия сумм НДС к вычету (п. 2 ст. 169 НК РФ). При этом подп. 1 п. 5 ст. 169 НК РФ установлено одно из требований к оформлению счета-фактуры – наличие проставленной в нем даты выписки этого документа. Если продолжительность периода между датой, указанной в счете-фактуре, и датой отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) превышает пять календарных дней, то такой счет-фактура признается выставленным с нарушением установленных требований. Следовательно, он не может быть основанием для возмещения предъявленной суммы НДС из бюджета. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 30 июня 2008 г. №03-07-08/159.

Однако есть аргументы, согласно которым оформление счета-фактуры поставщиком (исполнителем) позже, чем через пять календарных дней после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) не ограничивает право покупателя (заказчика) на вычет НДС по этому документу. Они заключаются в следующем: налоговое законодательство не устанавливает зависимости между правом покупателя на вычет по НДС и соблюдением сроков выставления счетов-фактур поставщиком. Поэтому налоговые вычеты по счетам-фактурам, выставленным позже, чем через пять календарных дней после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), являются правомерными. Таким правом покупатель (заказчик) может воспользоваться при получении счета-фактуры и при выполнении других необходимых условий для вычета НДС (п. 1 ст. 169, ст. 172 НК РФ).

Разделяют такую точку зрения и арбитражные суды (определения ВАС РФ от 24 февраля 2009 г. №ВАС-1782/09, от 3 июня 2008 г. №6314/08, от 1 июня 2007 г. №5664/07, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 октября 2008 г. №А19-13680/07-24-Ф02-5268/08, от 5 декабря 2007 г. №А19-3318/07-24-Ф02-8943/07, от 5 сентября 2007 г. №А19-2735/07-43-Ф02-4551/07, от 22 июля 2007 г. №А19-27327/06-15-Ф02-5514/07, Западно-Сибирского округа от 15 сентября 2008 г. №Ф04-4718/2008(11569-А45-26), от 23 января 2008 г. №Ф04-457/2008(1067-А46-14), от 24 января 2007 г. №Ф04-297/2006(29265-А46-34), Поволжского округа от 18 сентября 2008 г. №А06-618/08, Московского округа от 31 октября 2008 г. №КА-А40/10352-08, от 4 сентября 2008 г. №КА-А41/8100-08).