14.12.09 Обжалование решений налоговых инспекций. Практика применения обязательной досудебной процедуры

С 1 января 2009 года действует обязательный досудебный порядок обжалования некоторых решений налоговых органов (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Если компания не согласна с решением инспекции, то обратиться сразу в суд без такого обжалования она теперь не может. Ее заявление оставят без движения (ч. 1 ст. 128 АПК РФ) или без рассмотрения, если несоблюдение досудебной процедуры выяснится после принятия заявления к производству (ч. 2 ст. 148 АПК РФ). Первые полгода действия норм об обязательном обжаловании уже позволяют подвести некоторые итоги и выделить основные риски налогоплательщиков при использовании данного порядка.

Досудебное обжалование обязательно не для всех решений

Досудебный порядок обжалования распространяется на два вида решений налоговых органов: о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Любые другие решения по-прежнему можно оспаривать сразу в суде.

При этом необходимо отметить, что решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности не всегда является результатом налоговой проверки. Некоторые налоговые нарушения (за исключением предусмотренных статьями 120, 122 и 123 Налогового кодекса) инспекторы могут выявить и без проверки.

Например, если компания подает заявление о постановке на учет ее обособленного подразделения или сведения об открытии либо закрытии ее банковского счета позже установленного срока (ответственность за эти нарушения установлена в статьях 116 и 118 Налогового кодекса), налоговый орган автоматически выявляет просрочку. Без налоговой проверки инспекция также может обнаружить, что компания не подала вовремя налоговую декларацию (это нарушение предусмотрено в статье 119 Налогового кодекса). В таких случаях действует специальная процедура производства по нарушению. Она аналогична той, которая предусмотрена для рассмотрения результатов проверки в статьях 100 и 101 Налогового кодекса, но регулируется отдельной статьей Налогового кодекса – 101.4. Для решения, принятого в таком порядке, не установлен срок вступления в силу. А порядок досудебного обжалования решения зависит от его вступления в силу.

Следовательно, можно сделать вывод о том, что к решениям о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности, которые приняты не в результате налоговой проверки, обязательный досудебный порядок обжалования вообще не применяется.

Варианты обжалования решений

Есть два варианта административного обжалования решений инспекции о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности: обжалование решения, не вступившего в силу (апелляционный порядок), и обжалование решения, вступившего в силу. Сама процедура обжалования в этих двух вариантах одинакова. Отличаются только сроки подачи жалобы и последствия обжалования.

Принятое по результатам налоговой проверки решение по общему правилу вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения представителю компании-налогоплательщика (п. 9 ст. 101 НК РФ). В течение этих же 10 дней его можно обжаловать в апелляционном порядке (п. 2 ст. 101.2, п. 2 ст. 139 НК РФ). Тогда вступление решения в силу откладывается. Даже если его не отменят, оно вступит в силу только со дня утверждения вышестоящим налоговым органом. Это влечет отсрочку принудительного взыскания доначисленных по нему налогов, пеней и вмененных компании штрафов. Дело в том, что требование об уплате всех этих сумм инспекция выставляет в течение 10 дней со дня вступления решения в силу (п. 2 ст. 70 НК РФ). А направление требования служит отправной точкой для дальнейшей процедуры принудительного взыскания доначислений и штрафов (п. 3 ст. 46 НК РФ). Поэтому апелляционное обжалование откладывает момент списания денежных средств со счета. Кроме того, дает юристу компании время для подготовки заявления в суд и правовой позиции по тем спорным эпизодам, которые вряд ли будут приняты вышестоящим налоговым органом.

Если компания не подаст жалобу в течение 10 дней со дня получения решения, то оно вступит в силу.

После этого подача жалобы не влияет на процесс принудительного взыскания налогов, пеней и штрафов. Правда, компания может подать в налоговый орган, рассматривающий жалобу, ходатайство о приостановлении исполнения решения (п. 4 ст. 101.2, п. 2 ст. 141 НК РФ). Однако у налоговиков есть лишь право, а не обязанность пойти навстречу налогоплательщику в этой ситуации. На практике они таким правом не пользуются.

Порядок апелляционного обжалования

Апелляционная жалоба на решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности адресуется вышестоящему налоговому органу. Но подавать ее необходимо в ту же инспекцию, которая вынесла решение. Она сама передает жалобу адресату (п. 3 ст. 139 НК РФ). На практике, если компания отправила жалобу непосредственно в вышестоящий налоговый орган, ее возвращают обратно без рассмотрения, хотя напрямую Налоговым кодексом это не предусмотрено. В результате такой «технической» ошибки налогоплательщик может пропустить срок для апелляционного обжалования, и решение вступит в силу.

Движение жалобы и рассмотрение ее доводов для налогоплательщика абсолютно непрозрачны. Участие компании в урегулировании спора заканчивается сразу же после подачи жалобы. Налоговый кодекс даже не требует от инспекций извещать компанию о дне рассмотрения жалобы. Налогоплательщику должны только письменно сообщить об итогах обжалования (п. 3 ст. 140 НК РФ). Но это не значит, что компании нужно пассивно дожидаться итогов жалобы. Как будет показано ниже, в некоторых случаях это может лишить налогоплательщика шанса на судебную отмену обжалуемого решения.

Итоги апелляционного обжалования

Согласно пункту 2 статьи 140 Налогового кодекса, вышестоящий налоговый орган может оставить жалобу без удовлетворения, а обжалуемое решение – без изменения. В таком случае у компании появляется право обратиться в суд. Вышестоящий налоговый орган может отменить обжалуемое решение (это самый удачный вариант, но и самый редкий на практике). Наконец, он может отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение. В последнем случае новое или измененное решение вступает в силу в день вынесения решения по жалобе. В такой ситуации возникает вопрос, как поступить, если новое решение, вынесенное вышестоящим налоговым органом, окажется не в пользу налогоплательщика. Его можно обжаловать сразу в суд или в этом случае административный порядок обжалования тоже обязателен? В Налоговом кодексе прямого ответа на этот вопрос нет, а арбитражная практика еще не сложилась. Большинство специалистов по налоговому праву склоняются к тому, что повторное административное обжалование не требуется. Новое решение вышестоящего налогового органа можно сразу оспаривать в суде. Дело в том, что это решение уже само по себе является результатом рассмотрения жалобы, то есть досудебная процедура соблюдена.

В любом случае на рассмотрение жалобы и принятие решения по ней налоговому органу отводится один месяц со дня ее получения (п. 3 ст. 140 НК РФ). Этот срок может быть продлен максимум на 15 дней. Однако реальный срок вынесения решения по жалобе зачастую затягивается (есть случаи, когда компании ждут итогов по 6–12 месяцев).

Срок для обращения в суд

При затягивании сроков рассмотрения жалобы компании важно не пропустить момент для обращения в суд. На это отводится три месяца с момента, когда компания узнала или должна была узнать о нарушении своих прав обжалуемым решением (ч. 4 ст. 198 АПК РФ). В соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса три месяца отсчитываются с момента, когда налогоплательщику стало известно о том, что обжалованное в апелляционном порядке решение вступило в силу. Другими словами, со дня получения извещения о том, что жалоба оставлена без удовлетворения.

Но этот порядок действует только при условии, что налоговый орган принял решение по апелляционной жалобе в установленные сроки. Если рассмотрение жалобы затянулось, то трехмесячный срок отсчитывается с того момента, когда налоговый орган должен был вынести решение по жалобе (даже если на самом деле такого решения еще нет). А именно по истечении месяца со дня, когда налоговый орган получил апелляционную жалобу компании. Такова позиция Президиума Высшего арбитражного суда (постановление от 20.11.07 № 8815/07), и она до сих пор остается актуальной. Поэтому налогоплательщик может обратиться в суд, не дожидаясь итогов обжалования, в течение трех месяцев после того, как истек срок на вынесение налоговым органом решения по апелляционной жалобе. Если компания предпочитает дождаться решения по жалобе, то при подаче заявления в суд необходимо также заявить ходатайство о восстановлении пропущенного процессуального срока. Это возможно при наличии уважительных причин (ч. 4 ст. 198 АПК РФ). Практика показывает, что суды признают уважительной причиной затянувшийся процесс административного обжалования (например, решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.05.08 по делу № А40-16101/08-118-65, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.09.04 по делу № А56-8471/04).

Срок обжалования решений, вступивших в силу

Срок на подачу жалобы в неапелляционном порядке – один год со дня вынесения решения (п. 2 ст. 139 НК РФ). Однако если жалоба – это только ступень перед арбитражным процессом (то есть компания ожидает отрицательного результата обжалования и планирует дальше защищать свои права в суде), то реальный срок для обращения в вышестоящий налоговый орган гораздо меньше.

Дело в том, что в этом случае срок для обращения в суд тоже три месяца со дня, когда компании стало известно о вступлении решения в законную силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Учитывая, что апелляционного обжалования не было, трехмесячный срок отсчитывается с 11-го дня после получения решения на руки (п. 9 ст. 101 НК РФ). Три месяца включают в себя не только подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган, но и месяц ожидания ответа (срок для принятия решения в этом случае такой же, как при апелляционном обжаловании – п. 3 ст. 140 НК РФ). Если через месяц итогов жалобы нет либо получен отрицательный ответ, налогоплательщик получает право подать заявление в суд.

Чтобы уложиться в вышеназванные сроки и не потерять право на судебную защиту, надежнее представлять жалобу в вышестоящий налоговый орган в течение полутора месяцев после вступления решения в силу.

Куда подавать жалобу

Согласно пункту 1 статьи 139 Налогового кодекса, жалобу на решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности нужно подавать в вышестоящий налоговый орган. Структура налоговых органов разделена на три уровня: территориальные инспекции, управления ФНС России по субъектам Российской Федерации и центральный аппарат ФНС России (приложение № 1 к приказу Минфина России от 09.08.05 № 101н). К территориальным инспекциям относятся инспекции по району, району в городе, городу без районного деления, а также межрайонные инспекции. Их решения нужно обжаловать в управление ФНС России соответствующего субъекта Российской Федерации (области, края, республики, города Москвы или Санкт-Петербурга). Если решение принято управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации, то жалобу надо подавать непосредственно в ФНС России. Крупнейшие налогоплательщики состоят на учете в специальных межрегиональных инспекциях. Их решения нужно обжаловать сразу в ФНС России (приложение № 2 к приказу Минфина России от 09.08.05 № 101н). Повторные проверки проводят также межрегиональные инспекции по федеральным округам. Их решения нужно обжаловать в ФНС России (приложение № 4 к приказу Минфина России от 09.08.05 № 101н).

Благодарим за помощь, оказанную в подготовке статьи, Елену Паневину, юриста юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

Ксения Ткаченко, эксперт журнала «Юрист компании»