14.12.09 Ошибки при начислении и восстановлении НДС

Автор: Александр Матиташвили, аудитор

Как показывает аудиторская практика, бухгалтеры нередко совершают ошибки, начисляя к уплате в бюджет НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления при возведении объекта производственной или непроизводственной сферы смешанным способом. Сложности возникают и с восстановлением НДС, если в построенном таким способом объекте налогоплательщик начинает деятельность, не облагаемую НДС.

Строительство объекта смешанным способом

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

НДС на стоимость выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления начисляется по окончании каждого налогового периода (в настоящее время — ежеквартально) исходя из суммы расходов на строительство за соответствующий период (п. 10 ст. 167 НК РФ). Сумма НДС, которую нужно уплатить в бюджет, исчисляется по ставке 18% от суммы фактических расходов на строительство (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет на стоимость выполненных строительно-монтажных работ, с 2009 г. принимается к вычету при выполнении двух условий (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ):

• строящийся объект предназначен для осуществления операций, облагаемых НДС;

• стоимость построенного объекта будет включена в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) в целях обложения налогом на прибыль организаций.

Таким образом, налогоплательщик-застройщик обязан ежеквартально начислять НДС на стоимость выполненных за квартал работ и уплачивать налог в бюджет. И при выполнении перечисленных условий налогоплательщик в том же квартале имеет право принять начисленную сумму налога на добавленную стоимость к вычету (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Иными словами, начисление НДС к уплате по строительно-монтажным работам для собственного потребления и принятие этих сумм к вычету будет производиться в одном и том же налоговом периоде, а не в разных, как, например, в 2008 г.

Напоминаем, что согласно прежней редакции абз. 2 п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ налог на добавленную стоимость по строительно-монтажным работам принимался к вычету по мере его уплаты в бюджет, то есть в следующем квартале. С этим были согласны и Минфин России (письмо от 02.05.2007 № 03-07-15/67), и судьи (постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2006 № А05-21137/2005-9).

В качестве переходных положений в п. 13 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ указано, что не принятые к вычету суммы налога, исчисленные налогоплательщиком по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным в период с 1 января 2006 г. по 1 января 2009 г., принимаются к вычету в ранее действовавшем порядке.

Иными словами, будет ошибкой, если налог, начисленный в IV квартале 2008 г., принять к вычету в этом же налоговом периоде. Такой НДС можно принять к вычету лишь в I квартале 2009 г. И наоборот, налог на добавленную стоимость, рассчитанный в I квартале 2009 г., можно принять к вычету в этом же налоговом периоде.

При выполнении строительно-монтажных работ самостоятельно (хозяйственным способом) застройщик имеет право принимать к вычету суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для строительства.

При строительстве подрядным способом налогоплательщик-заказчик также имеет право на вычет «входного» НДС, предъявленного подрядчиками.

При строительстве объекта недвижимости смешанным способом, когда часть работ выполняется строительной организацией собственными силами, а часть — подрядчиком (подрядчиками), НДС нужно начислять только на стоимость работ, выполненных собственными силами. Стоимость работ, выполненных сторонними подрядчиками, в налоговую базу по НДС не включается (решение ВАС РФ от 06.03.2007 № 15182/06, письмо ФНС России от 04.07.2007 № ШТ-6-03/527).

С 1 января 2006 г. суммы НДС по подрядным работам принимаются к вычету в общем порядке, то есть по мере принятия к учету выполненных работ и получения от подрядчика счета-фактуры. Аналогичный порядок действует и для вычета сумм «входного» НДС, предъявленных поставщиками по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ).

Проиллюстрируем сказанное на примере.

Пример 1

ООО «Строй-Смарт» построило здание производственного цеха смешанным способом. Часть работ по строительству выполнена ООО «Строй-Смарт» самостоятельно, а часть — подрядной организацией по договору подряда.

Для упрощения примера предположим, что материалы, используемые ООО в работах, закуплены без НДС. Работы начаты в IV квартале 2008 г., а закончены в I квартале 2009 г. Фактические затраты по строительству в IV квартале 2008 г.:

— собственные расходы ООО «Строй-Смарт» — 2 000 000 руб.;

— подрядчика — 4 720 000 руб. (в том числе НДС 720 000 руб.).

Расходы в I квартале 2009 г.:

— ООО «Строй-Смарт» — 3 000 000 руб.;

— подрядчика — 7 080 000 руб. (в том числе НДС 1 080 000 руб.).

По строительно-монтажным работам для собственного потребления ООО «Строй-Смарт» должно начислить в IV квартале 2008 г. и уплатить в бюджет до 20 января 2009 г. налог на добавленную стоимость в размере 360 000 руб. (2 000 000 руб. х 18%) (п. 2 ст. 159 НК РФ). Эту сумму налога ООО «Строй-Смарт» имеет право принять к вычету в I квартале 2009 г.

Сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет в I квартале 2009 г., 540 000 руб. (3 000 000 руб. х 18%) ООО «Строй-Смарт» может принять к вычету в этом же налоговом периоде.

В бухгалтерском учете ООО «Строй-Смарт» могут быть выполнены проводки:

IV квартал 2008 г.

Дебет 08 Кредит 60

— 4 000 000 руб. — отражена стоимость работ, которые выполнены подрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60

— 720 000 руб. — учтен НДС, предъявленный подрядчиком;

Дебет 08 Кредит 10, 69, 70

— 2 000 000 руб. — отражены затраты по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления;

Дебет 19 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»

— 360 000 руб. — начислен НДС на выполненные строительно-монтажные работы;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

— 720 000 руб. — вычет НДС, предъявленного подрядчиком;

I квартал 2009 г.

Дебет 08 Кредит 60

— 6 000 000 руб. — отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60

— 1 080 000 руб. — учтен НДС, предъявленный подрядчиком;

Дебет 08 Кредит 10, 69, 70

— 3 000 000 руб. — отражены затраты по выполнению СМР для собственного потребления;

Дебет 19 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»

— 540 000 руб. — начислен НДС на выполненные строительно-монтажные работы;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

— 1 080 000 руб. — вычет НДС, предъявленного подрядчиком;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

— 900 000 руб. (360 000 руб. + 540 000 руб.) — вычет НДС, начисленного в IV квартале 2008 г. (ООО уплатило в бюджет НДС за IVквартал) и в I квартале 2009 г.

Восстанавливаем НДС

Налог на добавленную стоимость, начисленный на объем строительно-монтажных работ и принятый к вычету в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, необходимо восстановить к уплате в бюджет в тех случаях, когда построенный объект недвижимости (основное средство) налогоплательщик начинает использовать в операциях, не облагаемых этим налогом. Исключение — случаи, когда такой объект к моменту его использования в не облагаемых НДС операциях полностью самортизирован либо с момента ввода объекта в эксплуатацию прошло не менее 15 лет (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ).

В главе 21 НК РФ закреплен особый порядок восстановления и уплаты в бюджет этого налога:

• НДС восстанавливается не единовременно, а в течение десяти лет начиная с года, в котором по рассматриваемому объекту начали начислять амортизацию;

• сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в каждом году, рассчитывается как 1/10 суммы НДС, принятого к вычету в соответствующей доле. Она определяется по итогам каждого года исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости отгруженных за этот же период товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав);

• сумма НДС, восстановленная к уплате в бюджет, учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 264);

• восстановленная сумма НДС отражается в налоговой декларации за IV квартал каждого календарного года из десяти (абз. 5 п. 6 ст. 171).

Аудиторская практика свидетельствует, что строительные организации зачастую восстанавливают НДС, начисленный на объем строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами. Но при этом они забывают восстанавливать НДС, выставленный подрядчиками. А ведь в абз. 4 п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ говорится и о восстановлении этого «входного» налога, предъявленного налогоплательщику подрядными организациями. Поэтому данная ошибка может привести к тому, что в результате проверки налоговый инспектор выявит занижение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и начислит недоимку, штраф и пени.

Обратите внимание: на необходимость восстанавливать, в частности, налог, выставленный подрядчиками, указано в письме ФНС России от 23.03.2009 № ШС-22-3/216@.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 и продолжим его.

ООО «Строй-Смарт» закончило строительство цеха в марте 2009 г. Объект недвижимости введен в эксплуатацию в июне 2009 г.В 2009 г. в здании цеха вели исключительно деятельность, облагаемую НДС.

Допустим, что в 2010 г. данный объект будет частично использоваться в операциях, не облагаемых НДС, и в 2010 г. всего отгруженных товаров (работ, услуг) будет на сумму 10 млн руб., в том числе не облагаемых НДС — 3 млн руб.

Рассчитаем сумму НДС, которую необходимо восстановить к уплате в бюджет в 2010 г.

Доля не облагаемых налогом на добавленную стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в общей стоимости реализованных товаров (работ, услуг) составляет 30% (3 млн руб. : 10 млн руб.).

Всего НДС, принятый к вычету, — 2 700 000 руб. (360 000 руб. +  540 000 руб. + 720 000 руб. +
+ 1 080 000 руб.).

Таким образом, НДС, подлежащий восстановлению, в 2010 г. равен 81 000 руб. (2 700 000 руб. х 30% : 10).

В декларации за IV квартал 2010 г. ООО «Строй-Смарт» сумму восстановленного НДС отразит в строке 190 графы 6 раздела 3 и расшифрует порядок ее начисления в приложении к декларации.

В заключение обратим внимание еще на один момент. В том случае, если налогоплательщик (оставаясь плательщиком НДС) сразу начинает использовать построенный объект частично (или полностью) в операциях, не облагаемых этим налогом, НДС необходимо восстанавливать не единовременно, а постепенно в течение десяти лет.