14.07.08 Проверим «вексельный» учет
Как известно, организации вправе заключать сделки без расчетов денежными средствами. Такая необходимость вызвана прежде всего недостаточностью оборотных средств у организаций. В данной статье речь пойдет об особенностях налогообложения такой неденежной формы расчетов, как использование в хозяйственной деятельности ценных бумаг. Рассмотрим порядок исчисления и уплаты НДС при таких расчетах с учетом последних изменений налогового законодательства.
С точки зрения налогового администрирования налог на добавленную стоимость (НДС) является одним из наиболее сложных налогов. Проблема еще более усугубляется принятием нескольких законодательных актов, в частности Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ и Федерального закона от 4 ноября 2007 г. № 255-ФЗ (далее — Закон № 255-ФЗ), в соответствии с которыми был предусмотрен особый порядок расчета НДС и перечисления его при неденежных формах расчетов.
это важно
Принимать к вычету сумму НДС можно независимо от балансовой стоимости передаваемого векселя.
Вексель как средство платежа
Порядок расчета и уплаты НДС при использовании ценных бумаг в хозяйственных расчетах представляет значительную сложность. Прежде всего это вызвано видом векселя, сроком его получения (до или после отгрузки товара) и т. д.
Передача собственного векселя покупателем (в том числе векселя третьего лица, который получен в обмен на собственный вексель) в обеспечение задолженности по приобретенным товарам удостоверяет его долг, в то время как обязательство перед налогоплательщиком остается. Такой вексель не должен рассматриваться как товар. Сумма налога, которая уплачена поставщику товаров, рассчитывается исходя из фактически уплаченных сумм по собственному векселю.
С 1 января 2008 года в соответствии с Законом № 255-ФЗ налогоплательщики вправе принимать к вычету сумму НДС независимо от балансовой стоимости передаваемого векселя.
Прежний порядок расчетов
В течение 2007 года до внесения изменений в налоговое законодательство налогоплательщики должны были принимать к вычету налог по приобретенным товарам исходя из расчета балансовой стоимости векселя. Порядок расчетов с применением ценных бумаг в 2007 году показан на схеме ниже.
Схема. Порядок расчетов с применением ценных бумаг в 2007 году
Под балансовой стоимостью векселя принималась его первоначальная стоимость, равная сумме, уплаченной продавцу векселя. При этом для определения суммы «входного» НДС к балансовой стоимости применялась расчетная ставка налога (18 × 100 : 118 или 10 × 100 : 110).
Если балансовая стоимость векселя оказывалась меньше стоимости переданного в оплату товара, то к вычету принималась не вся сумма налога. Сумма НДС, которая не принималась к вычету, не учитывалась и для целей налогообложения прибыли. Прежний порядок расчетов векселями показан на примере 1.
Пример 1
ООО «Альфа» в сентябре 2007 года приобрело по договору купли-продажи товар стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18% — 18 000 руб.). Условие об оплате товара векселем в договоре отсутствует. В октябре 2007 года организация передала за приобретенный товар вексель третьего лица стоимостью 116 000 руб. Вексель был оплачен в ноябре 2007 года.
Отражение операций в учете ООО «Альфа»:
- в сентябре: принята к вычету сумма НДС по приобретенному товару в размере 18 000 руб. (118 000 × 18 : 118);
- в октябре: при передаче в счет оплаты за товар векселя третьего лица восстановлена сумма налога в размере 18 000 руб. по приобретенному товару;
- в ноябре: при оплате векселя принята к вычету сумма НДС, рассчитанная исходя из балансовой стоимости векселя, в размере 17 695 руб. (116 000 × 18 : 118).
Сумма налога в размере 305 руб. (18 000 - 17 695) к вычету не принималась и для целей налогообложения прибыли не учитывалась.
Учет по новым правилам
Сейчас для вычета НДС необходимо, чтобы товары были приобретены, учтены на балансе организации и имелись также счета-фактуры поставщиков товаров.
Внесенные Законом № 255-ФЗ изменения в налоговое законодательство позволяют налогоплательщикам при использовании в расчетах собственного имущества принять к вычету налог, одновременно перечислив сумму НДС отдельным платежным поручением (п. 4 ст. 168 НК РФ).
Таким образом, в платежных поручениях на перечисление денежных средств указывается сумма налога, рассчитанная исходя из цен приобретаемых товаров независимо от балансовой стоимости векселя. Рассмотрим на примере 2 учет операций по новым правилам.
Пример 2
В январе 2008 года ООО «Альфа» приобрело товар стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18% — 18 000 руб.). В оплату за товар передан собственный вексель номиналом 118 000 руб. Денежные средства по векселю перечислены в марте 2008 года.
Отражение операций в учете ООО «Альфа»:
- в январе: начислен НДС по принятому к учету товару в размере 18 000 руб. (118 000 × 18 : 118);
- в марте: перечислена сумма налога отдельным платежным поручением по приобретенному товару — 18 000 руб. Сумма НДС принята к вычету в размере 18 000 руб.
Если приобретенные товары одновременно оплачиваются как векселями, так и денежными средствами, то указываемая сумма НДС в платежных поручениях на перечисление денежных средств определяется расчетно (на основании доли налога, приходящейся на безденежные формы расчетов).
Предварительная оплата?
Получение продавцом товаров собственного векселя покупателя не является предварительной оплатой. Следовательно, на дату принятия векселя к учету НДС не начисляется. Если же вексель принят к исполнению, то это означает прекращение обязательства по оплате товаров со стороны покупателя-векселедателя. В данном случае поставщик должен уплатить НДС до фактической отгрузки товаров.
Продажа продавцом собственного векселя покупателя до даты отгрузки товаров по цене ниже его номинальной стоимости не уменьшает налоговую базу по НДС. Это объясняется тем, что реализация векселя свидетельствует об исполнении покупателем обязательства по оплате товаров в полном объеме. К тому же налоговым законодательством не предусмотрено уменьшение налоговой базы, в том числе при реализации векселя, полученного в оплату по цене ниже его номинальной стоимости.
При получении векселя третьего лица поставщик товара обязан рассчитать налог к уплате в бюджет на дату принятия векселя к учету. В данном случае получение векселя третьего лица свидетельствует об исполнении обязательств покупателем товаров. Для целей налогообложения добавленной стоимости это считается предварительной оплатой.
Получение процентного векселя
Особого рассмотрения заслуживает вопрос об исчислении НДС при получении от покупателя процентного векселя.
Процентный вексель содержит условие о начислении процентов на вексельную сумму. Условие о процентах предусматривается в векселях, которые подлежат оплате по предъявлении или в определенное время от предъявления. По общему правилу проценты начисляются со дня составления векселя.
Сумма процентного дохода может оказывать влияние на величину налоговой базы по НДС у продавца товаров. Так, налоговая база увеличивается на сумму денежных средств, полученных в виде процентов по векселю в части превышения размера процента, рассчитанного с учетом ставки рефинансирования в соответствующих периодах.
Пример 3
ООО «Альфа» реализовало 1 февраля 2008 года ООО «Космос» товары на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 18% — 36 000 руб.). В счет оплаты отгруженных товаров ООО «Космос» получило 5 февраля вексель номиналом 236 000 руб. со сроком платежа «по предъявлении».
По векселю предусмотрены проценты, начисление которых производится со дня, следующего за днем составления векселя, до момента погашения задолженности. Их размер — 18% годовых. Вексель составлен 5 февраля, а предъявлен к оплате 15 февраля. Ставка рефинансирования — 10% годовых.
Отражение операций в учете ООО «Альфа»:
- начислен НДС с отгруженных товаров в размере 36 000 руб. (236 000 руб. × 18% : 118%);
- увеличена налоговая база по НДС на 517 руб. [236 000 руб. × (18% - 10%) : 365 дн. × 10 дн.];
- начислен НДС с суммы процентов по векселю в размере 79 руб. (517 руб. × 18% : 118%).
