Затраты на приобретение и создание основных средств, которые работают в агрессивной среде, Налоговый кодекс (подп. 1 п. 1 ст. 259.3) позволяет списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в два раза быстрее обычного. Он устанавливает повышающий коэффициент в размере до 2 к норме амортизации таких объектов (выбор размера коэффициента остается за налогоплательщиком). Споры с налоговиками идут о ситуациях, в которых допустимо этот коэффициент применять. Налоговый кодекс устанавливает всего два случая (абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 259.3). При этом для того чтобы возникло право на повышенную амортизацию, достаточно, чтобы выполнялось одно – у каждого из этих двух случаев свое – условие. В их формулировках есть неясность, которая и вызывает разногласия с инспекторами.
Первый случай – это собственно использование объекта в агрессивной среде. Ее Налоговый кодекс определяет как совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации.
В этом определении остается неясным, по сравнению с каким темпом старения считать износ повышенным: с тем, который был бы при работе в обычной среде, или с износом при эксплуатации объекта в условиях, для которых он предназначен? Например, автомобиль-внедорожник используется для поездок по бездорожью, на которые он, собственно, и рассчитан. С каким темпом старения нужно сравнить вызванный окружающей средой износ этой машины, чтобы определить, повышенный он или нет: c возникающим при ее эксплуатации на дорогах (обычные условия для всех автомобилей) или при поездках именно по бездорожью (нормальные условия эксплуатации внедорожника)?
Второй случай применения повышающего коэффициента – это ситуации, в которых эксплуатацию основных средств Налоговый кодекс приравнивает к работе в агрессивной среде: нахождение объектов в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) аварийной ситуации.
Здесь, как видим, упоминания о повышенном износе уже нет. То есть только одного контакта с перечисленными разновидностями среды уже достаточно для права на ускоренную амортизацию – не важно, вызывает этот контакт повышенный по сравнению с чем бы то ни было износ (в том числе и с задуманным при проектировании объекта) или нет. Например, газопровод предназначен для перекачки газа и от соприкосновения с ним не изнашивается быстрее, чем предусмотрено производителем. Однако газ – взрывоопасное вещество, и один только факт контакта с ним позволяет ускоренно амортизировать газопровод.
Логика построения заключительной части этого определения явно страдает, поскольку получается, что к работе в агрессивной среде приравнивается нахождение основных средств в контакте с агрессивной средой (правда, уже не со всякой, а лишь с такой технологической, которая может послужить причиной аварии). Но главная в этом определении все же первая часть, где перечислены конкретные разновидности среды, контакт с которой дает право на ускоренную амортизацию без каких-либо дополнительных условий.
Единственное исключение, установленное законодателем, – это запрет ускорять при помощи специального коэффициента начисляемую нелинейным методом амортизацию по основным средствам из первой, второй и третьей амортизационных групп.
Относительно или абсолютно?
Итак, для применения коэффициента достаточно выполнения всего лишь одного из двух условий: или в среде присутствуют факторы, вызывающие повышенный износ, или есть контакт объекта с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) аварийной ситуации.
Налоговики, проводя проверки, фактически вводят дополнительный критерий для отбора тех, кто имеет право на ускорение амортизации – сравнение указанных производителем условий эксплуатации конкретного объекта с фактическими. И только если фактические окажутся хуже, налоговые чиновники согласятся с применением повышающего коэффициента. В ином случае, даже самая опасная среда, по их мнению, будет для объекта нормальной, а не агрессивной, и не сможет рассматриваться как источник аварийной ситуации (письма Минфина от 14 октября 2009 г. № 03-03-05/182 и ФНС от 17 ноября 2009 г. № ШС-17-3/205@).
Применительно к первому случаю такую позицию чиновников можно считать трактовкой понятия вызывающих повышенный износ факторов, при которых возникает право применять спецкоэффициент. То есть чиновники считают, что сколь бы агрессивной ни была среда, для конкретного объекта ее можно считать таковой лишь в случае, когда она вызывает износ, повышенный по сравнению со скоростью старения этого объекта в условиях, на работу в которых он рассчитан. Некая логика в этом утверждении есть: среда, для эксплуатации в которой предназначен объект, является для него нормальной, а не агрессивной. Срок использования оборудования, указанный производителем, очевидно, тоже определен исходя из того, что оно будет работать в таких внешних условиях, которые вызывают повышенный износ.
Поскольку законодатель не уточнил, по сравнению с какой скоростью старения объекта следует считать его износ повышенным, и инспекторы, и сам налогоплательщик обязаны трактовать эту неясность вовсе не в пользу бюджета, а наоборот (п. 7 ст. 3 НК), то есть считать, что агрессивной будет любая среда, отличающаяся от обычной, вне зависимости от того, для эксплуатации в какой среде предназначен объект.
Рассуждая точно так же, налоговые чиновники выступают и против ускоренной амортизации опасных производственных объектов, эксплуатируемых в соответствии с их техническими условиями и в режиме, рекомендованном производителем. Такие объекты полностью подпадают под второй случай применения спецкоэффициента, поскольку находятся в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может привести к аварии (приложение 1 к Закону о промышленной безопасности опасных производственных объектов от 21 июля 1997 г. № 116-ФЗ). Очевидно, что на контакт с подобной средой опасные объекты и рассчитаны. Вопреки положениям Налогового кодекса чиновники считают, что одного контакта недостаточно – необходим еще факт использования объекта в более жестких условиях, чем те, для работы в которых он предназначен.
Ускорить нарушения
Как видим, налоговики убеждены, что целью законодателя было позволить учесть при налогообложении повышенный износ, вызванный такими условиями внешней среды, для работы в которых объект не предназначен. Однако это не единственная возможная трактовка. С большей вероятностью можно предположить, что законодатель хотел добиться совсем иного и именно по этой причине, определяя агрессивную среду, ничего не сказал о сравнении нормальных для объекта условий эксплуатации и фактических. Логично считать, что истинной целью законодателя было намерение стимулировать компании почаще обновлять оборудование, работающее в опасной среде – чтобы поменьше случалось аварий. У налоговых же чиновников намерения законодателя получились криминальными: поддержать тех, кто эксплуатирует в агрессивной среде объекты, которые для использования в ней не предназначены. Ведь зачастую работа оборудования в тех условиях, на которые оно не рассчитано – это как минимум нарушение закона и правил безопасности, а как максимум – преступление, поскольку может привести к аварии и технологической катастрофе.
Право на ускоренную амортизацию связано только с фактом нахождения объекта в агрессивной среде и не зависит от того, предназначен он для использования в ней или нет, убеждены судьи.
Льготы – это преимущества одних налогоплательщиков перед другими (ст. 56 НК). Получают их обычно те, кого государство хочет поддержать, оставляя им побольше денег на развитие бизнеса или хотя бы, как в случае с ускоренной амортизацией, позволяя побыстрее уменьшить налог. То, что применение «агрессивного» спецкоэффициента – это именно льгота, подтверждает и арбитражная практика (постановление ФАС Уральского округа от 5 февраля 2007 г. № Ф09-104/07-С3). По трактовке налоговых чиновников выходит, что государство намеревалось финансово поддержать нарушителей законодательства и правил безопасности, которые создают аварийные ситуации и тем самым рискуют здоровьем и жизнями людей. «Применение повышающего коэффициента… правомерно в случае, если собственник оборудования использует его в режиме, не установленном соответствующей документацией производителя, или для работы в контакте с опасной средой использует оборудование, не предназначенное для эксплуатации в подобных условиях». Это цитата из письма Минфина от 14 октября 2009 г. № 03-03-05/182. В нем нет ни слова о том, что подобные действия могут привести к аварии и являются нарушением, за которое законодательство предусматривает ответственность (см. в частности, Закон от 21 июля 1997 г. № 116-ФЗ, ст. 9.1 КоАП, ст. 1079 ГК, ст. 216, 217, 246 УК).
Странно, но аргумент о том, что в соответствии с позицией налоговиков ускоренная амортизация возможна только при нарушении законодательства, в арбитражных спорах не звучит. Лишь однажды суд обратил на него внимание (постановление девятого апелляционного суда от 16 марта 2010 г. № 09АП-2707/2010-АК). Он указал, что среди условий применения ускоренной амортизации не предусмотрено изъятие для основных средств, для которых работа в агрессивной среде не является необычной в соответствии с их функциональным и техническим назначением. «В обратном случае право на применение специального коэффициента возникает только у тех налогоплательщиков, которые нарушают правила эксплуатации основных средств, что влечет применение ответственности, установленной законом», – заключает суд.
Хотя в целом арбитражная практика и без того складывается в пользу налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Московского округа от 3 сентября 2008 г. № КА-А40/8028-08, ФАС Западно-Сибирского округа от 23 марта 2009 г. № Ф04-4795/2008(3206-А46-40), ФАС Уральского округа от 23 октября 2008 г. № Ф09-7703/08-С3 и от 27 февраля 2008 г. № Ф09-656/08-С3). Суды указывают, что право на применение повышающего коэффициента связано только с фактом нахождения объекта в условиях агрессивной среды независимо от того, предназначен он для использования в ней или нет.
Доказательства за вами
Как видим, удвоить норму налоговой амортизации оборудования, которое работает в опасной среде и при этом предназначено для эксплуатации в ней, можно, но только через суд. Нужно помнить, что обязанность доказывать правомерность применения льгот лежит на налогоплательщике (постановления ВАС от 21 марта 2006 г. № 13815/05 и от 14 февраля 2006 г. № 11202/05). Чтобы получить поддержку суда, придется обзавестись целым ворохом бумаг.
Прежде всего намерение применять коэффициент лучше закрепить в учетной политике. Хотя суды и не признают это обязательным условием для права на ускоренную амортизацию (определения ВАС от 30 января 2009 г. № ВАС-544/09 и от 22 мая 2008 г. № 6444/08), это позволит избежать ненужных споров с инспекторами. Чтобы оставить себе пространство для маневра (ускорение амортизации ведь не всегда выгодно – например, в убыточном периоде лучше отложить расходы «на потом»), в учетной политике можно записать лишь общее положение о том, что вопрос об использовании коэффициента и о его размере решает руководитель организации применительно к каждому объекту основных средств в момент ввода его в эксплуатацию, издавая соответствующий приказ.
Дальше нужно получить доказательства того, что условия, в которых работает объект, соответствуют данному в Налоговом кодексе определению агрессивной среды. Последний не устанавливает, каким именно образом это нужно подтвердить. Поэтому доказательствами могут быть любые сведения. Суды принимают в качестве доказательств экспертные заключения, подтверждающие наличие в окружающей среде разрушающих объект веществ и факторов (как природных, так и техногенных). Лучше, если это будет заключение стороннего специалиста (например, ФАС Уральского округа отказался принять в качестве доказательств локальные документы фирмы с заключениями работающих у нее специалистов – постановление от 5 февраля 2007 г. № Ф09-104/07-С3). И наконец, понадобится еще подтверждение того, что объект фактически работал в этих условиях и находился в контакте с опасной средой.
