14.05.08 Рассчитываем НДС и применяем налоговые вычеты

Публикация подготовлена при участии специалистов ФНС России

При поддержке ФНС России в апреле 2008 года прошел Первый открытый налоговый форум. Одна из главных тем, обсуждавшихся на форуме, — обновленные правила исчисления НДС в 2008 году и анализ типичных ошибок налогоплательщиков, выявляемых в ходе налогового контроля. Предлагаем вашему вниманию практические разъяснения Надежды Степановны ЧАМКИНОЙ, начальника Управления налогообложения ФНС России, государственного советника РФ 3-го класса.

ВОЗМЕЩЕНИЕ НАЛОГА

У организации по итогам I квартала 2008 года сумма налоговых вычетов превысила общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения. Как и в какие сроки налоговый орган возмещает НДС?

В статье 176 НК РФ установлен порядок возмещения налога путем зачета или возврата. Налоговый орган принимает решение о возмещении НДС только по итогам камеральной налоговой проверки, в ходе которой выясняется, обоснованны ли суммы налога, заявленные к возмещению по данным декларации и документов, представленных налогоплательщиком. Налоговый орган вправе истребовать документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов. Такие правила закреплены в статье 88 НК РФ. В соответствии с пунктом 2 названной статьи срок проведения проверки — три месяца. Он исчисляется с того дня, когда в налоговый орган были представлены налоговая декларация и документы, прилагаемые к ней в соответствии с Налоговым кодексом.

Если при камеральном контроле нарушения не выявлены, налоговый орган принимает решение о возмещении сумм налога в течение семи дней по окончании проверки. Это установлено в пункте 2 статьи 176 НК РФ. Одновременно принимается решение о зачете (возврате) налога. Таким образом, максимальный срок до принятия решения о возмещении составляет три месяца и семь дней после подачи декларации и документов.

При наличии у налогоплательщика недоимки налоговый орган самостоятельно производит зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанной недоимки, а также задолженности по пеням и штрафам. Если недоимки нет, то по заявлению налогоплательщика суммы НДС ему возвращаются. В случае возврата соответствующее поручение налоговый орган направляет в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после принятия названного решения (п. 6 и 8 ст. 176 НК РФ). Налоговый орган обязан в соответствии с пунктом 9 статьи 176 НК РФ сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о зачете (возврате) сумм налога в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

В случае выявления нарушений по результатам камеральной налоговой проверки составляется акт в течение десяти дней после ее окончания. Такое требование содержится в пункте 1 статьи 100 НК РФ. Затем в течение 15 дней со дня получения акта налогоплательщик, в отношении которого проводилась проверка, имеет право представить письменные возражения, если он не согласен с фактами, изложенными в акте. По истечении указанного срока выносится решение о возмещении или об отказе в возмещении сумм налога на основании акта и других материалов налоговой проверки (а также письменных возражений налогоплательщика). В пункте 1 статьи 101 Налогового кодекса установлен срок принятия такого решения — десять дней.

В соответствии с пунктом 6 статьи 101 НК РФ при необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых могут быть проведены дополнительные мероприятия в срок, не превышающий одного месяца. Кроме того, установлена процедура обжалования налогоплательщиком принятого решения и рассмотрения возражений налоговым органом.

Итак, максимальный срок вынесения решений по результатам камеральной проверки декларации по НДС в случае выявления нарушений законодательства может составлять до шести месяцев с даты подачи декларации.

Обратите внимание: если в декларации по итогам II квартала 2008 года будет указана сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет, организация обязана перечислить эту сумму налога не позднее 21 июля (20 июля — выходной). Несмотря на то что в декларации за I квартал сумма налоговых вычетов превысила исчисленный налог, до тех пор, пока налоговый орган не вынесет решения о возмещении налога, налогоплательщик должен уплачивать НДС за II квартал, не учитывая переплату налога по итогам I квартала.

***

В каком порядке проводится камеральная налоговая проверка, если в период ее проведения налогоплательщик представил уточненную декларацию?

В пункте 1 статьи 176 НК РФ предусмотрено следующее. Если налогоплательщик заявил в декларации суммы НДС к возмещению, налоговый орган проверяет обоснованность применения налоговых вычетов. Срок проведения камеральной налоговой проверки — три месяца со дня представления декларации и необходимого пакета документов (ст. 88 НК РФ). Сказанное распространяется и на уточненные налоговые декларации.

Следовательно, после подачи уточненной декларации по НДС налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению согласно этой декларации. Камеральная налоговая проверка первичной налоговой декларации, в ходе которой была представлена уточненная декларация, причем до того момента, когда налоговый орган выявил факты неотражения или неполноты отражения сведений в первичной налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, прекращается. Срок проведения проверки начинает отсчитываться заново — со дня подачи уточненной декларации.

Если уточненная декларация представлена в ходе проверки первичной налоговой декларации после обнаружения нарушений законодательства, налоговый орган должен завершить такую проверку и принять по ее результатам решение в соответствии со статьей 101 Налогового кодекса.

***

По итогам налогового периода у организации сумма налоговых вычетов превысила общую сумму налога, исчисленного по операциям по реализации товаров на территории РФ, признаваемым объектом налогообложения. Имеет ли право налогоплательщик зачесть эту сумму переплаты НДС в счет уплаты налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию России?

Если у налогоплательщика отсутствуют недоимки по НДС, на основании его письменного заявления суммы налога, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по НДС или иным федеральным налогам. Так установлено в пункте 6 статьи 176 НК РФ.

Способы исполнения обязанности по уплате таможенных пошлин и налогов, в том числе НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров в Россию, содержатся в статье 332 Таможенного кодекса. Механизма зачета сумм НДС, подлежащего возмещению из федерального бюджета в счет налога, уплачиваемого на таможне, в названной статье Таможенного кодекса не предусмотрено. Таким образом, подобный зачет не может быть произведен. Аналогичная позиция изложена, в частности, в письме Минфина России от 12.12.2007 № 03-07-08/355.

РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ

Организация осуществляет операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС, и ведет раздельный учет. В январе 2008 года она приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство, используемое в обоих видах деятельности. Как формируется первоначальная стоимость объекта?

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ организация, одновременно осуществляющая облагаемые и необлагаемые операции, обязана вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, которые используются в деятельности, облагаемой и освобождаемой от налогообложения. Операции, не подлежащие налогообложению, перечислены в статье 149 НК РФ. Указанное требование о раздельном учете распространяется и на налогоплательщиков, отдельные виды деятельности которых переведены на уплату ЕНВД.

Суммы налога, которые предъявлены продавцами названных товаров (работ, услуг), принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в зависимости от того, используются данные товары (работы, услуги) в операциях, облагаемых НДС, или нет. В случае если объект используется в облагаемых и необлагаемых операциях, сумма «входного» налога, принимаемого к вычету, распределяется пропорционально. Так, для определения суммы налога, учитываемого в стоимости объекта основных средств, пропорция рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

С 1 января 2008 года для всех налогоплательщиков НДС установлен единый налоговый период — квартал (ст. 163 НК РФ). Поэтому, исходя из указанных норм главы 21 Налогового кодекса, пропорция должна рассчитываться только по итогам квартала. В случае когда основное средство вводится в эксплуатацию в январе, у налогоплательщика возникают трудности с формированием первоначальной стоимости такого основного средства. Ведь определить первоначальную стоимость (в том числе включить в стоимость часть «входного» НДС) необходимо в январе. К сожалению, на сегодняшний день официальные разъяснения Минфина России по данной проблеме отсутствуют. Можно порекомендовать организациям, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль, по итогам квартала, после определения пропорции, произвести перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль и представить уточненную декларацию за соответствующий период.

ДОГОВОР В ИНВАЛЮТЕ

До 1 января 2006 года организация определяла налоговую базу по НДС в момент оплаты. В 2005 году были отгружены товары, которые на 1 января 2008 года покупатель не оплатил. Как определить сумму дебиторской задолженности, подлежащей включению в налоговую базу в I квартале 2008 года, если по договору оплата производится в иностранной валюте?

Те, кто до 2006 года определял налоговую базу по оплате и на 1 января 2008 года имел неоплаченную дебиторскую задолженность за реализованные до 1 января 2006 года товары (работы, услуги), включают сумму дебиторской задолженности в налоговую базу первого налогового периода 2008 года. Так сказано в статье 2 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Таким образом, при наличии у налогоплательщика на 31 декабря 2007 года включительно дебиторской задолженности по договорам, согласно которым оплата производится в иностранной валюте, в налоговой декларации по НДС за I квартал 2008 года отражаются налоговая база и соответствующая ей сумма налога, исчисленная в рублях по курсу Банка России на дату отгрузки товаров.

Допустим, сумма поступившей в дальнейшем оплаты в пересчете на рубли по действовавшему на дату оплаты курсу превышает сумму дебиторской задолженности, включенную в налоговую базу. В такой ситуации возникшую положительную разницу следует учесть в налоговой базе по НДС как средства, связанные с оплатой за реализованные товары. Основание — подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ. Согласно пункту 4 статьи 164 Кодекса сумма НДС с указанной разницы определяется расчетным методом. Возникшая отрицательная разница в налоговой базе не учитывается, перерасчет суммы налога не производится. Эти правила не касаются операций, облагаемых по ставке 0%.