14.04.08 Оформляем скидки с наименьшими налоговыми рисками

Елин Александр , директор компании «АКАДЕМИЯ АУДИТА»
Способов предоставления скидок очень много — они могут быть сделаны как во время, так и после отгрузки товаров, в денежной или натуральной форме. Между тем подобное стимулирование продаж может быть связано с налоговыми рисками. Оценку безопасности каждого варианта скидок и рекомендации по их оформлению дает руководитель аудиторской компании

Ценовые скидки покупателю до или в момент отгрузки товара

Суть способа. Фактически снижение цены товара (работ, услуг) происходит до заключения договора. Как правило, под данную категорию попадают сезонные (праздничные) скидки, скидки постоянным покупателям (например, в виде фиксированного процента на все или отдельные категории товаров). Сюда же можно отнести скидки, предоставляемые в связи с ухудшением потребительских качеств товаров (например, из-за окончания срока годности товаров или их морального устаревания). Особенность данной ситуации заключается в том, что все документы на отгрузку (товарная накладная, счет-фактура) оформляются сразу с учетом объявленной скидки. А это, в свою очередь, избавляет обе стороны договора от трудоемкого процесса оформления лишних документов.

Налоговые последствия для продавца

Данный вариант предоставления скидок для продавца достаточно безопасен. В бухгалтерском и налоговом учете он отражает все операции уже с учетом скидки.

Самое главное — зафиксировать скидку документально. Дело в том, что налоговая инспекция вправе проконтролировать цены в соответствии со статьей 40 НК РФ. Если окажется, что применяемая компанией цена на 20 процентов отклоняется от рыночной, инспекторы могут пересчитать налоги, исходя из рыночной стоимости. Однако, определяя эту самую рыночную цену, инспекторы обязаны учитывать предоставляемые фирмой скидки (п. 3 ст. 40 НК РФ). Иными словами, если изменение цены вызвано применением скидок, она может отличаться от тех цен, которые обычно применяет предприятие, и более чем на 20 процентов. В этом случае цена товара все равно будет считаться рыночной. А значит, при документальном подтверждении скидки инспекторы не смогут доначислить налоги (письмо УМНС России по г. Москве от 22 ноября 2001 г. № 03-12/53959).

Как избежать неприятностей

Условия предоставления скидок необходимо закрепить во внутренних документах компании. Это может быть отдельный пункт в маркетинговой или учетной политике либо соответствующий приказ или распоряжение. Если же таких документов не будет, применение предприятием скидки более чем 20 процентов повлечет за собой доначисление налогов.

Согласны с такой позицией и в Минфине (письмо Минфина России от 18 июля 2005 г. № 03-02-07/1-190).

Налоговые последствия для покупателя

Данный вариант предоставления скидок оптимален и для покупателя — он приходует товары на основании «первички», предоставленной продавцом. И оформлять какие-либо дополнительные операции в налоговом учете не потребуется. Не исключено, что «рыночность» цен по статье 40 НК РФ инспекторы могут проконтролировать и у покупателя. Однако если продавец и покупатель не являются взаимозависимыми лицами, а в действиях продавца нет признаков недобросовестности, такой контроль на практике проводится достаточно редко. Это связано с тем, что обосновать рыночные цены не так просто. К тому же, если на момент проведения проверки приобретенные товары еще не будут списаны в уменьшение налогооблагаемой базы, поводов для доначислений не окажется.

«Ретроскидки»

Суть способа. Особенность данной ситуации заключается в том, что скидку на приобретенные товары продавец предоставляет покупателю задним числом (это так называемые ретроскидки). Типичный пример здесь — скидка «на объем закупок». Когда общая сумма приобретенных покупателем за какой-то период товаров превышает определенную величину, цена всей партии уменьшается. При этом пересчитывается и цена товаров из этой партии, отгруженных покупателю ранее.

Фактически речь идет об изменении цены уже заключенного договора. Гражданский кодекс РФ этого не запрещает. Ведь изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором (п. 2 ст. 424 ГК РФ). Иными словами, продавец и покупатель должны лишь согласовать эти случаи и условия.

Налоговые последствия для продавца

Подобный вид скидки за счет снижения выручки приводит к снижению суммы НДС, перечисляемого в бюджет. Однако сумма скидки за счет понижения цены товара не может быть отнесена к внереализационным расходам (письма Минфина России от 2 мая 2006 г. № 03?03?04/1/411 и УФНС России по г. Москве от 14 ноября 2006 г. № 20-12/100238).

Как избежать неприятностей

Для продавца такой вариант оформления скидки довольно трудоемок.

Шаг 1: «первичка». Для начала придется исправить (или переоформить заново) отгрузочные документы — накладные и счета-фактуры. А именно уменьшить в этих документах цену отгруженного товара на сумму скидки. При этом исправления необходимо заверить подписями уполномоченных лиц и печатью организации. На исправленном счете-фактуре также требуется печать (п. 29 Правил, утвержденных поста­новлением Правительства РФ от 2 де­каб­ря 2000 г. № 914). Само собой разумеется, что продавец должен скорректировать не только свои экземпляры отгрузочных документов, но и накладные и счета-фактуры покупателя.

Практика аудиторских проверок показывает, что иногда в подобной ситуации продавцы выставляют покупателям так называемые отрицательные счета-фактуры — на сумму скидки со знаком «минус». Такой поход не верен. Подобные действия не предусмотрены нормами главы 21 НК РФ (письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. № 03-04-09/05). Более того, это не позволит уменьшить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, согласно первоначально выставленному счету-фактуре.

Шаг 2: бухгалтерский учет. В том же периоде, когда скидка была предоставлена, в бухгалтерском учете потребуется сделать сторнировочные проводки в уменьшение выручки от реализации на сумму предоставленной скидки (п. 6.5 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н). Если же скидка предоставлена на товары, отгруженные в прошлом году, придется показать убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году.

Шаг 3: налоговый учет. В налоговом учете корректируется налогооблагаемая прибыль того периода, когда товары были реализованы. При этом исправления вносятся в данные о стоимости проданных ценностей, тем самым уменьшается выручка.

Шаг 4: книга продаж. Также требуется внести уточнения в книгу продаж (п. 16 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914). Для этого придется оформить дополнительный лист книги продаж за период, в котором товары были реализованы. В этом листе нужно указать данные счета-фактуры до и после внесения изменений, а также общую сумму НДС за этот период с учетом корректировки. Оформлять дополнительный лист книги продаж придется, даже если заново перевыставить счет-фактуру на товары, отгруженные без учета скидки.

Шаг 5: уточненная декларация. И, наконец, встает вопрос о подаче уточненных деклараций по налогу на прибыль и НДС. Поскольку после отражения в учете факта скидки налоговые обязательства продавца уменьшаются, мы рекомендуем продавцу подать уточненные декларации, особенно по НДС. Иначе данные книги продаж за соответствующий квартал не будут совпадать с данными налоговой дек­ларации, что обязательно вызовет вопросы проверяющих.

Налоговые последствия для покупателя

Для покупателя такой вариант оформления скидки влечет за собой уменьшение суммы вычета. Соответственно, налоговая база по НДС увеличивается.

Кроме того, налоговики настаивают, что в данной ситуации после внесения изменений в декларации покупателю придется заплатить пени. Ведь суммы налогов по сравнению с первоначально поданными декларациями окажутся заниженными. И с такой точкой зрения придется согласиться.

Как избежать неприятностей

Шаг 1: бухгалтерский учет. Получив от продавца исправленные экземпляры отгрузочных документов, покупатель вынужден будет внести изменения в бухгалтерский учет. В данном случае от покупателя потребуется сделать проводки, корректирующие стоимость приобретенных товаров и относящегося к ним входного НДС с учетом скидки.

Шаг 2: книга покупок. Вносятся также изменения в книгу покупок (предполагается, что по полученным ранее от продавца товарам без учета скидки покупатель уже принял входной НДС к вычету). Порядок внесения таких исправлений приведен в приложении 4 к Правилам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914. Нужно оформить дополнительный лист книги покупок за тот квартал, в котором счет-фактура был зарегистрирован до внесения в него изменений. При этом первоначальный счет-фактура без учета скидки аннулируется в дополнительном листе. Новый же счет-фактура регистрируется в книге покупок в том периоде, когда покупатель получит его от продавца.

Шаг 3: уточненная декларация. По НДС придется подать «уточненку» в любом случае, так как уменьшается сумма вычета и налоговые обязательства покупателя увеличиваются. По налогу на прибыль — только если в поданной декларации стоимость приобретенных товаров без учета скидки была учтена в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу (ведь в этом случае в результате уменьшения цены товаров налогооблагаемая база оказалась заниженной). После подачи уточненных деклараций организации-покупателю придется заплатить пени.

Денежная премия (бонус) покупателю

Суть способа. В данном случае фактически цена товара не меняется, а в качестве бонуса покупателю отдельно перечисляется вознаграждение. На практике скидки в такой форме часто предоставляют крупные поставщики предприятиям розничной торговли (дилерам). Например, такая премия может быть выплачена за поставку товаров во вновь открывшийся магазин торговой сети, за включение товарных позиций поставщика в ассортимент магазина или за определенный объем закупок.

Особенностью такой ситуации является то, что с рыночной ценой будет сравниваться цена товара, изначально установленная договором, без учета предоставленной впоследствии скидки (письмо Минфина России от 26 де­каб­ря 2005 г. № 03-03-04/1/445).

Налоговые последствия для продавца

Плюсом данного варианта является тот факт, что документы (накладная, счет-фактура) на ранее отгруженные товары не корректируются, то есть налоговая база по НДС и налогу на прибыль по прошлым отгрузкам не меняется (письмо Минфина России от 20 декабря 2006 г. № 03-03-04/1/847). В налоговом учете премия покупателям, которые выполнили определенные условия договора, например объем закупок, учитывается в составе внереализационных расходов (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом если организация-продавец при расчете налога на прибыль использует метод начисления, внереализационные расходы в виде премии покупателю признаются на дату оформления соответствующего акта. Если же продавец применяет кассовый метод — на дату фактического перечисления денег покупателю.

Как избежать неприятностей

В данной ситуации особого внимания заслуживает документальное оформление скидки. Не стоит забывать о том, что все осуществляемые компанией расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.

Шаг 1: внутренние документы. Как было упомянуто ранее, условия предоставления скидок необходимо закрепить во внутренних документах фирмы. Либо в маркетинговой или учетной политике, либо отдельным приказом или распоряжением.

Шаг 2: договор. Кроме того, условия, при выполнении которых покупатель имеет право на премию (бонус), должны быть изначально установлены в договоре. Если же стороны заранее не смогли предусмотреть такой момент, то целесообразно составить дополнительное соглашение к договору

Шаг 3: акт. И, наконец, сам факт предоставления такой премии должен быть оформлен соответствующим актом, подтверждающим и то, что покупатель выполнил условия договора, дающие право на скидку. Типового бланка такого акта нет, поэтому его можно составить в произвольной форме. Главное, чтобы в нем содержались все обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В акте желательно избегать формулировок, привязывающих размер премии к цене единицы товара. В противном случае налоговики могут не принять эту сумму в составе внереализационных расходов и потребуют пересчитать выручку прошлых периодов исходя из новой цены (письма Минфина России от 2 мая 2006 г. № 03-03-04/1/411, УФНС России по г. Москве от 14 ноября 2006 г. № 20?12/100238). А это, соответственно, приведет к увеличению налога на прибыль и НДС.

Налоговые последствия для покупателя

В налоговом учете сумма полученной премии включается в состав внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ (письмо Минфина России от 14 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/354). НДС такие премии у покупателя не облагаются, поскольку не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Такая позиция высказана в письмах Минфина России от 28 сентября 2006 г. № 03-04-11/182, от 20 декабря 2006 г. № 03-03-04/1/847.

Скидка за счет уменьшения суммы задолженности покупателя за ранее отгруженные ему товары

Суть способа. Договором может быть предусмотрено, что продавец вправе уменьшить задолженность покупателя при выполнении им определенных условий. Например, при превышении объема закупок. Это можно рассматривать как еще один вариант предоставления скидки без изменения цены товара.

Налоговые последствия для продавца

Такой вариант оформления скидки влечет за собой для продавца серьезные налоговые риски. По своей сути такая операция представляет собой не что иное, как частичное списание долга покупателя. А налоговики по этому вопросу категоричны: списание (прощение) долга расценивается ими как безвозмездная передача части товаров. Следовательно, по мнению чиновников, сумма прощенного долга при налогообложении прибыли не учитывается (например, письмо Минфина России от 12 июля 2006 г. № 03-03-04/1/579). Позиция более чем сомнительная, ведь в случае со скидкой долг прощается не безвозмездно, а в обмен на определенные действия со стороны покупателя.

Если продавец все же решит учесть сумму частично списанной задолженности в составе внереализационных расходов на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, спора с проверяющими скорее всего ему не избежать. Однако можно отстоять такой подход (в том числе и в суде), если запастись дополнительными аргументами в свою защиту. При этом на расходы сумма скидки может быть отнесена только за вычетом НДС (например, письмо УФНС по г. Москве от 14 ноября 2006 г. № 20-12/100238).

Как избежать неприятностей

В договоре и акте о предоставлении скидки не рекомендуется употреблять термин «прощение долга». Лучше указать, что при выполнении определенных условий задолженность покупателя уменьшается на сумму скидки. А к акту о предоставлении скидки целесообразно дополнительно приложить акт о списании задолженности покупателя и акт сверки взаиморасчетов.

Налоговые последствия для покупателя

В бухгалтерском и налоговом учете покупателя эти операции отражаются так же, как и при получении денежной премии от продавца, не связанной с перерасчетом цены товаров. Единственная проблема, которая может возникнуть — вычет входного НДС по приобретенным товарам в части списанной кредиторской задолженности. Налоговики могут потребовать восстановить приходящуюся на сумму списанной задолженности часть входного НДС, поскольку покупатель не понес фактических затрат на оплату этой части товаров.

Бонусный товар в качестве скидки

Суть способа. В договоре купли-продажи может быть предусмотрено, что покупатель при определенных условиях получает от продавца премию не в денежной форме, а в виде дополнительной отгрузки партии товаров без оплаты их стоимости. Цена же ранее отгруженных и оплаченных покупателем товаров не пересчитывается.

Налоговые последствия для продавца

С точки зрения налогообложения для продавца это самый невыгодный вариант скидок из всех возможных.

Очень трудно будет убедить налоговиков в том, что стоимость переданных покупателю бонусных товаров можно учесть при налогообложении прибыли. Даже если тщательно оформить все документы и указать, что товары переданы не безвозмездно, а в качестве скидки. К тому же со стоимости переданных покупателю бонусных товаров продавец будет вынужден заплатить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Причем рассчитать сумму налога в данном случае придется по правилам статьи 40 НК РФ, то есть исходя из рыночной стоимости переданных товаров (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Налоговые последствия для покупателя

Если бесплатно полученные товары проводятся в учете покупателя официально, для него этот вариант также не выгоден.

Для целей налогообложения прибыли стоимость бонусных товаров покупателю придется учесть в составе внереализационных доходов как безвозмездно полученное имущество (п. 8 ст. 250 НК РФ). Сумма дохода в данном случае исчисляется исходя из рыночной стоимости полученных товаров, определяемой по правилам статьи 40 НК РФ, но не ниже затрат на приобретение (изготовление) этих товаров у продавца. То есть с рыночной стоимости полученных бонусных товаров покупателю придется заплатить налог на прибыль.

При дальнейшей реализации бонусных товаров списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли их стоимость покупатель не сможет, поскольку он не понес фактических затрат на их покупку (письмо Минфина России от 19 января 2006 г. № 03-03-04/1/44).

Кроме того, покупатель не сможет принять к вычету входной НДС по полученным бонусным товарам, так как при передаче товара без оплаты его стоимости НДС покупателю не предъявляется (письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. № 03-04-11/60).

Источник: www.p-v-k.ru