Качество бухгалтерской отчетности зависит не только от высокой квалификации бухгалтеров и хорошей организации бухгалтерского учета, но и от уровня аудита. Именно в целях повышения качества аудита бухотчетности Минфин России разработал для аудиторов рекомендации, изложенные в опубликованном документе. Учесть данные указания в своей текущей работе будет полезно и бухгалтерам. Это поможет составить представление о требованиях, которые будут предъявлять аудиторы к отчетности за 2004 год.

Формы: дополняем, сокращаем

Прежде всего, финансисты напомнили, что формы бухгалтерской отчетности, приведенные в приказе от 22 июля 2003 года № 67н, носят рекомендательный характер. Если же требуется раскрыть существенную информацию, для которой не предусмотрено соответствующих строк, эти формы необходимо дополнить.

Кроме того, показатели, предусмотренные упомянутым приказом, подлежат обязательной кодировке (приказ Госкомстата от 14.11.2003 № 475/102н). Если же бухгалтер в целях обеспечения полноты отчетности принимает решение о включении в отчетность дополнительного показателя, то ему необходимо присвоить код, исходя из системы кодировки, изложенной в приказе Госкомстата.

Незаполненные строки в формы бухгалтерской отчетности, согласно разъяснениям Минфина, включать не нужно. Необходимо отметить, что раньше строки, по которым у организации отсутствуют соответствующие активы, обязательства, доходы, расходы, хозяйственные операции, прочеркивались. Теперь же аудиторы вправе просить организацию вообще исключить их из форм бухгалтерской отчетности.

Отражаем существенные показатели…

Все существенные показатели бухгалтерской отчетности, а также показатели, без знания о которых заинтересованные  пользователи не смогут адекватно оценить финансовое положение организации или результаты ее деятельности, обязательно должны быть раскрыты в отчетности. Решение о существенности показателя «определяется совокупностью качественных и количественных факторов».

При этом количественные факторы представляют собой существенность отдельных статей отчетности по отношению к другим, относительно крупного размера. Качественные же факторы представляют собой выражение важности, значимости (например, какого-либо обстоятельства). Количественные факторы имеют стоимостное выражение, а у качественных, как правило, его нет.

Показатели, которые в существенном отношении влияют на информативную ценность бухгалтерской отчетности, можно раскрыть либо непосредственно в отчетности, либо в пояснительной записке к ней. К примеру, если размер просроченной кредиторской задолженности является существенным, то данную информацию необходимо или отразить путем включения дополнительных строк в бухгалтерскую отчетность, или раскрыть в пояснительной записке. Если данная информация не будет отражена в отчетности ни одним из указанных способов, аудитору необходимо показать ее в аудиторском заключении.

Ввиду того, что четких однозначных критериев не установлено, специалист (главный бухгалтер, аудитор) принимает решение о существенности того или иного показателя на основании профессионального суждения, то есть на основании своей квалификации и имеющегося опыта.

Однако при этом существует вероятность возникновения конфликтов, например, между бухгалтерией проверяемого предприятия и аудитором. Так, главный бухгалтер может посчитать, что размер просроченной кредиторской задолженности не является существенным, потому что составляет менее 5%. И на этом основании принять решение не отражать данный показатель ни в формах бухгалтерской отчетности, ни в пояснительной записке. В то же время аудитор, к примеру, может отметить, что задолженность просрочена более чем на 3 месяца перед ключевым поставщиком. Причем последний заинтересован в бизнесе кредитора, то есть налицо высокая вероятность инициирования процедуры банкротства. Поэтому, если главный бухгалтер не включит в бухгалтерскую отчетность информацию относительно просроченного долга, то аудитор, следуя требованиям действующего законодательства, а также рекомендациям Минфина России, должен отразить ее в аудиторском заключении.

…и данные об аффилированных лицах

Следуя рекомендациям Минфина РФ, аудитор должен проконтролировать раскрытие в пояснительной записке не только всех существенных положений учетной политики, но и операций с аффилированными лицами (п. 27 ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н). Таких, как покупка либо продажа имущества, акций, долей, аренда имущества, выдача либо получение займов, предоставление гарантий и залогов и т.д.

Перечень аффилированных лиц, информацию о которых необходимо раскрыть заинтересованным пользователям в пояснительной записке, устанавливается организацией самостоятельно. Исходить при этом нужно  из содержания отношений между организацией и аффилированным лицом, с учетом соблюдения приоритета содержания перед формой.

Согласно ПБУ 11/2000 (утверждено приказом Минфина России от 13.01.2000 № 5н), аффилированными лицами могут быть признаны юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации. В соответствии с законом «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» (закон РСФСР от 22.03.91 № 948-1), аффилированными лицами организации являются:

- член Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального или единоличного исполнительного органа;

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

- организации и физические лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал, вклады, доли данного юридического лица;

- если юридическое лицо является участником финансово - промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены Советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово - промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово - промышленной группы.

К примеру, в пояснительной записке необходимо  изложить следующие операции (при наличии таковых):

- если организация арендует недвижимое имущество у организации, которая владеет 21 % пакетом акций арендатора;

- если поставщиком или покупателем общества является юридическое (физическое) лицо, которые владеет 21 % долей или акций общества;

- если генеральному директору выдан заем;

- если участник общества, доля которого составляет 25 %, предоставил свое имущество под залог для получения организации банковского кредита;

- если холдинговая компания получает лицензионные платежи от дочерних компаний.

Аудитор проверит, достаточно ли ясно и полно изложена информация об аффилированных лицах в пояснительной записке. С тем, чтобы заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности были понятны характер и содержание отношений и операций с аффилированными лицами.

Оцениваем поступления, переоцениваем основные средства

Согласно разъяснениям Минфина России, для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями (п. 4 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н). Критерии отнесения доходов к обычным или прочим целесообразно закрепить в учетной политике. Причем аудиторы вправе и не согласиться с тем или иным критерием, указав на это в аудиторском заключении.

Кроме того, финансисты рекомендуют аудиторам обратить пристальное внимание на регулярность проведения переоценки основных средств. Если организация приняла решение о переоценке, то в учетной политике необходимо установить регулярность проведения этой операции и осуществлять ее в соответствии с установленной периодичностью (п. 15 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).

Формируем резервы

Преследуя цель достижения максимальной адекватности бухгалтерской отчетности, Минфин РФ также рекомендует аудиторам проверить необходимость создания и правильность формирования резервов под снижение стоимости материальных ценностей, финансовых вложений и сомнительных долгов.

При аудите резерва под снижение стоимости материальных ценностей финансисты рекомендуют обращать внимание на то, в каком размере стоимость отражена в балансе. Это следует делать за вычетом резерва (который формируется за счет финансового результата организации). Аудиторам также необходимо проверить, обоснованно ли создание и размер резерва. Формируют его в случае, если (ПБУ 5/01):

- материальные ценности морально устарели;

- материальные ценности потеряли свое первоначальное качество;

- текущая рыночная стоимость материальных ценностей существенно снизилась.

Если обесцениваются финансовые вложения, то аудиторам нужно проверить создание резерва под их обесценение (также за счет финансового результата). Заметим, что в учете многих организаций числятся финансовые вложения, которые давно уже не приносят никакого дохода. Между тем основное свойство актива заключается именно в этом. Если же актив дохода не приносит, то он подлежит списанию.

Резерв по сомнительным долгам является одним из основных, создаваемых организацией. Ведь дебиторская и кредиторская задолженность нередко составляет львиную долю активов и пассивов организации. При решении о создании резерва по сомнительным долгам организации необходимо иметь ввиду, что следует проявлять большую готовность к признанию в бухучете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности). Однако создавать резерв можно лишь в случае реальной вероятности неполучения оплаты по задолженности, не обеспеченной гарантиями.

Минфин России в письме от 09.07.2004 № 03-03-05/2/47 отмечал, что «безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации».

Задолженность, нереальная ко взысканию, подлежит своевременному списанию с бухгалтерского баланса. Такие долги выявляются при инвентаризации расчетов, оформляемой актом инвентаризации расчетов (форма ИНВ-17). Основанием для списания задолженности является приказ руководителя, а также письменное обоснование, в котором  необходимо указать причины списания.

Отражаем дивиденды

Касаясь в своем письме вопроса, связанного с годовыми дивидендами, специалисты Минфина при объявлении организацией дивидендов в период с последней даты отчетного периода до даты подписания отчетности рекомендуют аудитору проверить раскрытие данной информации в пояснительной записке. Дело в том, что на основании ПБУ 7/98 (утверждено приказом Минфина России от 25.11.98 № 56н) объявленные дивиденды за отчетный период классифицируются как события после отчетной даты, свидетельствующие о возникших после нее хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. Такие события подлежат отражению в пояснительной записке (п. 10 ПБУ 7/98). В  бухгалтерском же учете никаких проводок делать не нужно.

Если происходит объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами за периоды до отчетной даты, то такое событие подтверждает существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых организация вела свою деятельность. И, следовательно, подлежит отражению в учете заключительными проводками декабря (п.9 ПБУ 7/98).

Обратите внимание: в случае когда организация имеет дочерние предприятия, аудитору рекомендовано проверить наличие и правильность составления консолидированной (сводной) отчетности. Она может быть подготовлена согласно как российским требованиям (приказ Минфина России от 30.12.96 № 112), так и международным стандартам финансовой отчетности.

О модификации заключения

Финансисты сделали аудиторам еще одно существенное напоминание. Аудиторское заключение при определенных обстоятельствах может быть модифицировано. При такой модификации необходимо принимать во внимание существенность. Согласно правилу (стандарту) аудиторской деятельности №4 (утверждено постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696), аудиторское заключение считается модифицированным, если:

- аудитор, не изменяя своего мнения относительно достоверности отчетности, привлекает внимание пользователей к определенной информации (например, указывает в заключении на размер просроченной кредиторской задолженности);

- аудитор выражает свое мнение с оговоркой, отказывается от выражения мнения, выражает отрицательное мнение.

Согласно рекомендациям Минфина РФ, аудитор не должен модифицировать аудиторское заключение, если не отражена несущественная информация либо информация искажена несущественно. Ввиду того, что существенность того или иного события во многом определяется на основании профессионального суждения аудитора, спорить с ним по данному поводу нецелесообразно. Ведь он несет ответственность за выраженное в аудиторском заключении мнение согласно действующему законодательству. Однако если исполнительный орган организации и представители собственников посчитают, что профессиональное суждение аудитора по поводу существенности не соответствует объективной реальности, то, вероятнее всего, в следующем году возникнет вопрос о приглашении нового аудитора.

к. э. н, аудитор-директор   А.В. Комаров