С уплатой пенсионных взносов с сумм суточных по командировкам в любых размерах у организаций, применяющих общий режим налогообложения, проблем не возникает. Чего не скажешь об «упрощенцах» и других «спецрежимниках». Об этом свидетельствует письмо, которое прислали в редакцию журнала «Нормативные акты для бухгалтера» на конкурс «Лучший вопрос в Минфин». В опубликованном ответе финансовое ведомство высказало свою точку зрения на ситуацию, однако однозначной ее назвать нельзя.

Единый налог = налог на прибыль?

ЕСН «спецрежимники» не платят. Но используют налоговую базу, установленную по этому платежу, в качестве базы для расчета взносов на пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ). Поэтому должны знать и применять нормы главы 24 Налогового кодекса. По общим правилам от единого соцналога освобождаются не только вознаграждения, перечисленные в статье 238 Кодекса. ЕСН не нужно начислять и на выплаты, которые организация не включила в расходы при расчете налога на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ). Однако последней нормой «упрощенцам» госслужащие воспользоваться не разрешают. Налоговые инспекторы и финансисты утверждают, что она применима лишь к плательщикам налога на прибыль (письма Минфина России от 26.10.2004 № 03-03-02-04/2/5, УМНС России по г. Москве от 05.03.2004 № 28-11/45782). А его, организации, применяющие спецрежимы, естественно не платят.

Если рассматривать пример с суточными, то складывается такая ситуация. Организации, применяющие общую систему налогообложения, не платят пенсионные взносы со всей суммы суточных. С части, которая укладывается в норму, установленную законодательством, - в силу того, что она освобождена от уплаты ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). С остальной части – поскольку она не включается в расходы при расчете налога на прибыль, а значит, также освобождена от уплаты единого соцналога (п. 3 ст. 236 НК РФ). «Упрощенцам» же со сверхнормативных выплат придется начислить взносы в Пенсионный фонд. Такой вывод следует из комментируемого письма Минфина от 24.02.05 № 03-05-02-04/37.

На первый взгляд, такая позиция вполне обоснована. Однако и ее можно оспорить. В постановлении ФАС Уральского округа от 06.01.2004 № Ф09-4569/03-АК судьи пришли к выводу: на сумму выплат и вознаграждений, выплачиваемых из чистой прибыли, начислять пенсионные взносы не нужно. Даже «упрощенцам». Ведь единый налог для них заменяет целую совокупность других обязательных платежей, в том числе и налог на прибыль (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). А значит, нормой пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса вправе пользоваться и «спецрежимники». Отметим, что такой вывод справедлив лишь для тех плательщиков, которые считают единый налог с разницы между доходами и расходами.

Однако устойчивой арбитражной практики по этому вопросу не сложилось. Поэтому «упрощенцам» которые не хотят рисковать, споря с налоговиками в суде, приходится перечислять пенсионные взносы с выплат, которые они не учитывают при расчете единого налога. Причем это касается не только сверхнормативных суточных.

К выплатам, которые не учитываются при расчете налога на прибыль (и при расчете единого налога), но на которые начисляются пенсионные взносы, также относятся:

-         материальная помощь (кроме двух видов помощи: выплаченной в связи с чрезвычайными обстоятельствами, террористическими актами, смертью члена семьи и выплаченной работникам бюджетных организаций в пределах 3000 рублей – они освобождены от уплаты ЕСН);

 - сумма оплаты проезда к месту работы и обратно (за исключением случаев, когда организация имеет документальное подтверждение служебного характера разъездов, а не оплаты проезда в пользу работника. Тогда такая компенсация освобождена от ЕСН. При этом в некоторых случаях расходы по оплате проезда можно учесть при расчете единого налога – если они экономически обоснованы, обусловлены технологическими условиями производства или трудовыми (коллективными) договорами);

-         оплата дополнительных отпусков сверх установленных законодательством;

-         надбавки к пенсиям бывших работников, единовременные пособия при уходе на пенсию;

-         стоимость спец- или форменной одежды сверх норм, установленных законодательством, которую работник получает в личное постоянное пользование;

-         дотация затрат на оплату детского сада;

-         премии к юбилейным и праздничным датам;

-         подарки;

-         оплата стоимости обучения работника, не связанная с повышением его профессионального уровня, профессиональной подготовкой, переподготовкой;

-         стоимость бесплатного питания сотрудников (при этом в некоторых случаях такое возмещение уменьшает налоговую базу по единому налогу - если установлено законодательством);

-         компенсация работодателем стоимости путевок.

Не все так просто с суточными

Возвращаясь к вопросу о сверхнормативных суточных, покажем, что их можно освободить от начисления пенсионных взносов и не прибегая к «помощи» пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса. Причем этими доводами могут воспользоваться и «упрощенцы», которые считают единый налог с доходов.

В комментируемом письме Минфин не уточнил, что понимать под суточными, выплачиваемыми в пределах норм, которые не включаются в налоговую базу по ЕСН и пенсионным взносам. Однако в одном из других своих писем (от 12 мая 2004 № 04-04-04/57) он высказался однозначно – эти нормы установлены постановлением Правительства России от 02.08.2002 № 93 (100 руб. в день). Вместе с тем, совсем недавно Высший Арбитражный суд признал, что этот лимит применяется лишь для расчета налога на прибыль (постановление от 26.01.2005 № 16141/04^*). А с целью расчета НДФЛ под нормами, предусмотренными законодательством, следует понимать нормы, указанные во внутренних документах фирмы. Несмотря на то, что постановление посвящено налогу на доходы, его выводы справедливы и для ЕСН. Ведь формулировки по командировочным расходам в главах 24 и 23 Кодекса полностью идентичны (подп. 2 п. 1 ст. 238 и п. 3 ст. 217 НК РФ). А значит, если в коллективном договоре или Положении о командировках фирмы установлен размер суточных, превышающий 100 рублей в день, то это и будет норма, которая не включается в налоговую базу по пенсионным взносам.

Правда, на сегодняшний день пока неизвестно, как в налоговом ведомстве отреагировали на новое постановление ВАС, и как скоро они начнут им руководствоваться. Поэтому трения с проверяющими вполне могут возникнуть. Просто защитить свои интересы «упрощенцам» теперь станет гораздо легче.

Аудитор           Е. А. Большакова