14.01.13 Как уменьшить налог на имущество чисто бухгалтерскими средствами

Андрей Балдин, главный юрисконсульт ООО «ЛЕКС-Сервис»

Налоговая база по налогу на имущество определяется исходя из среднегодовой остаточной стоимости основных средств (в дальнейшем — ОС), которые учитываются на балансе компании. Причем эта стоимость берется по данным бухгалтерского, а не налогового учета (п. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375, п. 3, 4 ст. 376 НК РФ). В связи с чем в целях оптимизации налога на имущество необходимо руководствоваться нормативными актами по бухгалтерскому учету, регулирующими порядок формирования первоначальной стоимости ОС.

В частности, пункт 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России от30.03.01 №26н) определяет первоначальную стоимость ОС как сумму фактических затрат на его приобретение, сооружение или изготовление с учетом расходов на приведение ОС в состояние, пригодное к использованию. То есть критерием для включения затрат в первоначальную стоимость ОС можно назвать причинно-следственную связь между осуществлением этих расходов и приобретением и вводом в эксплуатацию ОС. При ее отсутствии расходы можно не включать в бухгалтерскую первоначальную стоимость, что позволит достичь экономии по налогу на имущество.

Проценты без инвестиционного актива — просто проценты

Некоторые расходы могут быть непосредственно связаны с приобретением ОС или вводом его в эксплуатацию. Однако если в отношении них предусмотрен иной порядок учета, то они не формируют первоначальную стоимость ОС. В этой части интересно Положение побухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. письмом Минфина России от 30.12.93 №160).

В пункте 3.17 этого Положения приведен перечень затрат, которые не увеличивают первоначальную стоимость ОС. Следует заметить, что данный документ применяется в части, не противоречащей более поздним актам по бухгалтерскому учету (п. 2 письма Минфина России от 07.12.11 №03-03-06/1/810), в частности ПБУ 6/01 и ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (утв. приказом Минфина России от 06.10.08 №107н). Большая часть перечисленных в пункте 3.17 Положения расходов должна включаться в первоначальную стоимость на основании иных нормативных актов. Но некоторые затраты могут не увеличивать стоимость строительства или приобретения ОС.

Например, уплата штрафов и неустоек за нарушение условий договоров. Если они уплачиваются по договорам поставки, монтажа, строительства, изготовления, они имеют отношение к приобретению ОС или введению его в эксплуатацию. Однако учитываются при этом не в первоначальной стоимости ОС, а как прочие расходы. Это согласуется с пунктом 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 №33н).

Таким образом, возможно лавирование посредством условий договоров в целях квалификации части расходов таким образом, чтобы они не формировали первоначальную стоимость ОС. Например, расходы по хранению приобретенного ОС являются затратами, связанными с его приобретением. Но оплата штрафа за несвоевременную выборку учитывается как прочий расход.

Другим вариантом расходов, для учета которых предусмотрен особый порядок, являются проценты по займам и кредитам, привлеченным для приобретения или создания ОС. В общем случае они отражаются в составе прочих расходов. Но при признании актива инвестиционным должны включаться в его стоимость с начала работ по приобретению или сооружению этого актива на основании пункта 11 ПБУ 10/99 и пунктов 1, 7 и 9 ПБУ 15/2008.

Инвестиционным активом признается объект, в отношении которого выполняются два взаимодополняющих условия (п. 7 ПБУ 15/2008): подготовка к его использованию требует длительного времени, а приобретение, сооружение или изготовление — существенных расходов. Однако ПБУ 15/2008 не оговаривает конкретные сроки, которые следовало бы считать длительными, или суммы расходов, которые могут быть признаны существенными для организации.

Суды при принятии решения по вопросу отнесения процентов на расходы исходят из конкретных обстоятельств дела.

Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 03.09.12 №А27-20613/2011 положение налогоплательщика осложнялось тем, что в учетной политике для целей бухгалтерского учета у него не были определены критерии длительности подготовки и существенности расходов. И налоговый орган отнес спорные ОС к инвестиционным активам, посчитав затраты на приобретение значительными. Суд учел, что налоговая инспекция не представила доказательств того, что для налогоплательщика подготовка ОС к использованию требует длительного времени. Защитить позицию позволило также то, что приобретение таких активов и передача их в лизинг — основные виды деятельности компании. Во взаимосвязи эти факторы позволили суду сделать вывод об отсутствии основания относить ОС к инвестиционным активам.

А вот Двадцатый арбитражный апелляционный суд вынес решение не в пользу налогоплательщика (постановление от 30.01.12 №А54-567/2011). Было установлено, что строительство продолжалось 23 месяца, при этом первоначальная стоимость этого объекта составила 45 процентов от стоимости всех внеоборотных активов компании. Поэтому суд решил, что объект является инвестиционным активом и проценты должны формировать его первоначальную стоимость.

Общехозяйственные расходы можно не делить по объектам ОС

Под общехозяйственными расходами понимаются расходы для нужд управления, не связанные непосредственно с производственным процессом. В частности, это административно-управленческие расходы, расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и иных услуг, другие аналогичные по назначению управленческие расходы. Общехозяйственные расходы не включаются в первоначальную стоимость ОС. Исключение составляют случаи, когда эти расходы непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением этаких активов (абз. 10 п. 8 ПБУ 6/01).

Как правило, такие расходы относятся к деятельности компании в целом, и лишь какая-то часть может быть отнесена к приобретению или строительству ОС. Необходимо также заметить, что законодательством о бухгалтерском учете не установлен порядок распределения общехозяйственных затрат между различными видами деятельности или операциями. На это указал, в частности, Федеральный арбитражный суд Центрального округа в постановлении от 13.07.09 №А08-1443/08–9. Судьи решили, что не было надобности распределять на строительно-монтажные работы, выполненные для собственных нужд, расходы в виде стоимости ведения бухгалтерского и налогового учета, финансово-экономического планирования, сопровождения кадрового менеджмента, правового обеспечения делопроизводства, обеспечения информационной и экономической безопасности и иные подобные расходы.

Иные суды также, как правило, учитывают общехозяйственный характер расходов и встают на сторону налогоплательщика. Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлениях от 23.08.11 №КА-А41/9029–11, от 10.12.09 №КА-А40/13242–09 указал, что, поскольку должностные функции работников непосредственно не связаны со строительством ОС, их заработная плата и страховые взносы не должны включаться в первоначальную стоимость.

Возможна ситуация, что в компании строительство ОС отнимает достаточно большие ресурсы. Тогда в отношении зарплаты работников подразделения, осуществляющего контроль над строительством, эксплуатацией и управлением ОС, компания может во избежание споров закрепить порядок распределения расходов в учетной политике. И тогда на счет учета вложений во внеоборотные активы относится только соответствующая такому порядку часть (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17.02.10 №КА-А40/368–10). Капитализируется заработная плата управленческого персонала лишь в случаях, если в периоде ее начисления компания не вела никакой иной деятельности и данные расходы относились только к приобретению ОС (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 04.08.11 №КА-А40/8424–11).

Такой же подход наблюдается в отношении командировочных и представительских расходов. Суды отмечают, что такие расходы можно рассматривать как общехозяйственные, если они не связаны непосредственно с приобретением, сооружением или изготовлением ОС. Такой вывод сделан, в частности, в постановлениях Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.03.08 №А05-5668/2007 и от 28.12.10 №А56-16902/2010.

Также компания может обосновать, что какие-то расходы осуществлены в общем порядке, а не только для приобретения ОС. В этом случае их стоимость можно будет учесть не по правилам ПБУ 6/01. Так, например, некоторые из информационных и консультационных расходов могут относиться не только непосредственно к приобретению данного ОС, а выделить какую-то часть стоимости невозможно (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от18.10.07 №А55-3923/07).

Разделение единиц учета дает налоговую экономию

Расходы, которые несет компания в процессе приобретения ОС, могут быть также разделены по объектному признаку. Наиболее часто встречаемый пример — разделение одного ОС на несколько. Согласно пункту 6 ПБУ 6/01, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Это понятие достаточно расплывчатое. Инвентарный объект может состоять из одного объекта или быть представленным в виде обособленного комплекса.

Налоговики, как правило, предпочитают видеть инвентарный объект максимально укрупненным. В этом случае списание всей его стоимости на расходы производится по сроку эксплуатации главного объекта — как правило, значительно более длительному. При разделении объекта его составные части могут быть самортизированы значительно раньше, чем основное ОС. Например, срок эксплуатации здания может достигать 30 и более лет. Срок эксплуатации дизель-генератора составляет от 10 лет и 1 месяца до 15 лет. Естественно, более быстрое отнесение затрат на приобретение ОС на расходы дает и экономию по налогу на имущество — остаточная стоимость уменьшается быстрее. Отметим также, что возможность подобного выделения инвентарных объектов в бухгалтерском учете прямо предусмотрена абзацем 4 пункта 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.03 №91н).

Но компания может найти и иные основания. Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 10.06.08 №КА-А40/4799–08 указал, что временная установка (монтаж с последующим демонтажом) одного оборудования на другое в целях изменения способа производства не является реконструкцией ОС. И каждый из объектов может учитываться как самостоятельный инвентарный объект.

Отложенные расходы не увеличивают стоимость ОС

В силу прямого указания в пункте 14 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость объектов основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме специально установленных случаев (достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация и переоценка объектов ОС). Следовательно, после того, как первоначальная стоимость актива будет полностью сформирована и объект будет принят к учету в качестве ОС, все расходы будут списываться как текущие.

В пункте 4.99 Методики определения стоимости строительной продукции на территории РФ (утв. постановлением Госстроя России от 05.03.04 №15/1) пусконаладочные работы «под нагрузкой» названы расходами некапитального характера. Но их стоимость может капитализироваться, если работы проведены до введения ОС в эксплуатацию (до окончательного формирования первоначальной стоимости этого ОС). В этом случае такие расходы признаются затратами, связанными с доведением ОС до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 8 ПБУ 6/01). Но если пусконаладочные работы «под нагрузкой» производятся после того, как первоначальная стоимость ОС уже сформирована, то они принимаются к бухгалтерскому учету в составе текущих расходов. Правомерность такого подхода подтверждает судебная практика (постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 06.02.12 №А81-1689/2011, Поволжского от 14.04.05 №А12-33007/04-С21, Восточно-Сибирского от 22.02.07 №А19-12474/06-50-Ф02-210/07 округов).

На этом же основании не включаются в стоимость ОС, признаваемого инвестиционным активом, расходы в виде процентов по кредитам и займам, начисленным после ввода ОС в эксплуатацию. Его первоначальная стоимость остается неизменной (п. 12 ПБУ 15/2008).

Когда создание ОС приостанавливается на срок более трех месяцев, проценты также не увеличивают первоначальную стоимость ОС с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приостановления работ (п. 11 ПБУ 15/2008). При возобновлении строительства проценты вновь следует относить на увеличение стоимости объекта (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления работ). Таким образом, компания может несколько снизить первоначальную стоимость, если работы в последние месяцы выплаты кредита будут приостановлены.

Сопутствующие расходы можно признать самостоятельными

В последние годы налогоплательщикам все чаще удается доказать, что сопутствующие приобретению ОС расходы по оформлению документации не должны капитализироваться. В частности, это расходы на изготовление технического паспорта, оплата за регистрационные знаки, специальные сборы, расходы на государственную регистрацию не связаны непосредственно с приобретением актива. Эти затраты не изменяют состояние ОС, поэтому их можно считать не связанными с доведением объекта до состояния, пригодного к использованию.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в постановлении от 17.05.12 №А81-888/2011 указал, что технический паспорт содержит лишь сведения государственного технического учета объекта недвижимости и является документом информационного характера. Он не является правоустанавливающим документом для ОС. Аналогичный вывод сделан в постановлении Восточно-Сибирского округа от 28.09.05 №А74-4500/04-Ф02-4734/05-С1. Суд указал, что расходы на оформление документов технического учета недвижимости не включаются в первоначальную стоимость этого объекта. Эти расходы обусловлены организацией производства и могут быть учтены как прочие расходы.

Не относятся к затратам по приобретению транспортных средств расходы, связанные с ведением учета по их государственной регистрации. Такие затраты не обязательны для доведения автомобилей до состояния, пригодного к использованию. А значит, могут учитываться в качестве самостоятельного расхода (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 17.09.06 №КА-А40/7292–06, Уральского от 25.11.08 №Ф09-8694/08-С3, от 30.01.08 №Ф09-57/08-С3, Центрального от 07.04.06 №А08-601/05–9 округов).

Источник: www.nalogplan.ru