13.10.08 Период экономической обоснованности

Одной из основных препон для уменьшения базы по налогу на прибыль является несоответствие понесенных затрат критериям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса в части обоснованности. Неудивительно, что именно за эту норму «цепляются» налоговики на местах, дабы не позволить фирмам облегчить налоговое бремя. Причем инспекторы взяли в привычку оценивать экономическую целесообразность наличием дохода в периоде осуществления трат. Следствие — судебные разбирательства.

Расходные критерии

Главный налоговый закон достаточно подробно описывает нюансы отнесения потраченных организацией сумм к расходам, снижающим базу по налогу на прибыль. При всем этом критерий экономической обоснованности, определяющий, возможно ли в принципе учесть в налоговых расходах те или иные затраты организации, весьма неоднозначен. Единственное толкование, которое дает данному требованию пункт 1 статьи 252 Кодекса, такое: под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Насколько хорошо или плохо для налогоплательщиков подобное положение дел, сказать сложно. Ведь в ряде случаев фирмам удается списать те затраты, которые в Кодексе не поименованы (например, как «другие обоснованные»), а порой из налогооблагаемой прибыли невозможно вычесть расходы, даже, казалось бы, очевидные с точки зрения направленности на получение в дальнейшем от потраченных средств доходов. В любом случае, доказывать, что понесенные траты действительно направлены на развитие бизнеса, а потому экономически обоснованы и подлежат списанию в налоговые расходы, организациям зачастую приходится в суде. Именно поэтому столь важно знать, какие решения принимают служители Фемиды и на какие доводы в ходе судебного процесса они обращают внимание.

Примечательно, что в ряде случаев разные решения по аналогичным вопросам принимают арбитры одного и того же суда. Подобная ситуация сложилась в Федеральном арбитражном суде Московского округа касательно сомнительности признания расходов экономически обоснованными, если налогоплательщик не получил дохода в периоде осуществления трат.

Ведомственная позиция

Каких-либо разъяснений относительно обоснованности затрат в период, когда организация не имеет доходов, главный налоговый закон не содержит. Неудивительно, что такой проблемой озадачились ведомственные чиновники.

Налоговый кодекс оговаривает, что оправданными являются лишь расходы, которые были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, именно этот способ определения экономической целесообразности затрат и получил наибольшее распространение. Логично, что его используют в своих разъяснениях и специалисты главного финансового ведомства при рассмотрении вопросов о соответствии понесенных организацией затрат требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса. При этом в письме от 20 ноября 2007 г. № 03-02-07/1-493 чиновники Министерства финансов отметили, что обоснованность расходов, снижающих налоговую базу, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности. А поскольку в законодательстве о налогах и сборах не используется понятие экономической целесообразности и, мало того, не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Именно поэтому отсутствие «отдачи» от понесенных затрат нельзя считать показателем нецелесообразности их осуществления. Следовательно, в подобных случаях расходы могут быть отнесены к снижающим базу по налогу на прибыль. Кстати говоря, приведенный в данном письме ход размышлений не новшество для Минфина. Так, аналогичную точку зрения можно наблюдать в письме от 22 октября 2007 г. № 03-03-06/1/729.

В своих более ранних творениях финансовый департамент и вовсе утверждал, что принятие расходов для целей налогообложения не исключается даже в случае получения организацией убытка (письмо Минфина от 27 октября 2005 г. № 03-03-04/4/69).

Что касается мнения налоговиков, то в большинстве случае оно оказывалось аналогичным разъяснениям Минфина. Так, в частности, в письме Управления ФНС по г. Москве от 26 декабря 2005 г. № 20-12/97013 сказано, что в случае, когда у организации в конкретном отчетном (налоговом) периоде отсутствуют доходы, но ведется деятельность, направленная на получение доходов, то расходы могут учитываться в уменьшение базы по налогу на прибыль. В более раннем письме от 27 сентября 2004 г. № 02-5-11/162 специалисты Министерства по налогам и сборам посчитали, что списанию подлежит даже расход, не приводящий к получению дохода, но необходимый для деятельности, результатом которой будет полученный доход. Тем не менее, если организация в конкретном отчетном (налоговом) периоде не ведет деятельности, направленной на получение доходов, то она не может учесть расходы при формировании базы по налогу на прибыль (письмо УФНС по г. Москве от 26 декабря 2006 г. № 20-12/115144).

Таким образом, понесенные фирмой расходы можно считать экономически обоснованными даже в случае, когда организация не получила в том же периоде доходов, но при этом сама деятельность осуществляется и направлена на их получение.

Арбитражная практика

Как показывает опыт, налоговики на местах далеко не всегда прислушиваются к рекомендациям вышестоящих органов, в противном случае судебных разбирательств после всех указанных выше эпистолярных ведомственных творений попросту не было бы. Однако судебных прецедентов — хоть отбавляй. И московская арбитражная практика может послужить тому ярким доказательством.

Так, например, вопрос о признании расходов экономически обоснованными в случае отсутствия дохода у налогоплательщика в периоде осуществления трат был рассмотрен судьями ФАС Московского округа в постановлении от 23 апреля 2008 г. № КА-А40/3195-08. Арбитры указали, что снижение фирмой базы по налогу на прибыль на фактически осуществленные расходы при отсутствии в том же периоде доходов от деятельности не противоречит положениям главы 25 Налогового кодекса. Как следствие, вопреки желанию налоговиков, судьи посчитали возможным списание затрат.

Аналогичное решение было вынесено московскими арбитрами и в постановлении от 4 июня 2007 г. № КА-А40/4549-07. В качестве обоснования своей точки зрения судьи указали, что экономическая целесообразность понесенных расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких затрат на их получение. Более того, судьи отметили, что оправданность затрат не равнозначна экономической эффективности, которая зависит от умения вести хозяйственную деятельность и является качественным показателем, тогда как налогообложение строится на количественных показателях, получивших отражение в бухгалтерском или налоговом учете.

Интересным является и решение ФАС Московского округа, приведенное в постановлении от 18 марта 2008 г. № КА-А40/1511-08-П. Здесь арбитры указали, что убыточность в отдельные налоговые периоды — вовсе не доказательство отсутствия изначальной направленности фирмы на получение дохода. Посему даже при отрицательном финансовом результате организация может включать расходы в состав снижающих базу по налогу на прибыль. Единственное, что следует учитывать, принимая к вниманию данное судебное решение, так это то, что в ходе процесса рассматривался убыточный проект, который изначально был направлен на долгосрочную перспективу.

Апофеозом можно считать определение Конституционного Суда от 4 июня 2007 г. № 366-О-П, в котором указано, что в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Кстати, данное положение было применено служителями Фемиды и в уже упомянутых судебных решениях. Тем не менее, в московской арбитражной практике есть и такие решения, в которых отсутствие положительных финрезультатов стало причиной отказа налогоплательщикам в признании осуществленных ими расходов экономически целесообразными.

Так, например, убыток от основной деятельности стал показателем необоснованности расходов в постановлении ФАС Московской области от 21 ноября 2005 г. № КА-А40/11239-05. Вынося приговор учету расходов в целях налогообложения потраченных организацией средств, столичные арбитры почему-то стали указывать на прибыльность отрасли, в которой действовала фирма. Справедливости ради надо сказать, что в данном судебном процессе решалась судьба включения в расходы затрат на управление организацией, в то время как само управление привело фирму к убытку.

О необоснованности расходов из-за отсутствия положительных результатов деятельности арбитры ФАС Московского округа говорили и в постановлении от 11 мая 2007 г. № КА-А41/3646-07. Причем в рассматриваемом случае судьи оценивали убыточность конкретных сделок, на осуществление которых и были потрачены деньги. При этом в качестве аргументации своего решения судьи утверждали, что организация не доказала факт получения дохода в результате совершения сделок: прибыль по договорам оказалась меньше, нежели произведенные траты на обеспечение исполнения данных контрактов. Следовательно, посчитали арбитры, произведенные налогоплательщиком операции по заключению таких соглашений не были направлены на получение прибыли, а, напротив, являлись убыточными для него. Как результат — невозможность учесть затраты при исчислении налога на прибыль. Единственное оправдание подобного судебного решения — предположение, что отстаивающий свои права налогоплательщик якобы знал об убыточности сделки заранее.

Региональные противоречия

Разумеется, решения по поводу обоснованности затрат в случае отсутствия у налогоплательщика доходов в периоде осуществления расходов есть и в региональной арбитражной практике. Некоторые из них определенно заслуживают внимания.

Так, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 4 сентября 2007 г. № А65-20658/06 арбитры указали, что обоснование понесенных затрат, которое должно было бы подтвердить правомерность снижения на их сумму базы по налогу на прибыль, имеет предположительный характер, в то время как за налоговый период сумма данных расходов увеличила размер убытка организации.

Интересно, что принимая решение о неправомерности списания организацией затрат и настаивая на «предположительности» получения организацией дохода, судьи не забыли про постулаты определения КС от 4 июня 2007 г. № 320-О-П. А ведь именно в этом определении упоминаются предусмотренные статьей 8 части 1 Конституции принципы свободы экономической деятельности, в соответствии с которыми налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Причем обоснованность расходов, уменьшающих налоговую базу, должна рассматриваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (то есть направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Однако арбитры ФАС Поволжского округа настаивали на том, что как раз-таки оценка деятельности налогоплательщика с точки зрения ее направленности на получение экономического эффекта и не позволяет воспользоваться организации благами законодательства в части снижения базы по налогу на прибыль за счет спорных расходов. Получается, судьи фактически указали, что «предположительность» получения в дальнейшем дохода говорит об отсутствии четкой направленности деятельности на положительный финрезультат. В итоге расходы были признаны экономически необоснованными, так как сами договоры, на осуществление которых и были потрачены средства, не имели разумной хозяйственной цели.

Разумеется, это далеко не единственный пример судебной практики, в котором бы арбитры принимали сторону инспекций в спорах с налогоплательщиками о правомерности списания потраченных на осуществление деятельности средств. О том, что затраты нельзя списывать в случае получения организацией убытка от основного вида деятельности в периоде осуществления данных расходов, говорится в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 декабря 2006 г. № А33-20675/05-Ф02-5626/06-С1 и от 6 апреля 2006 г. № А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1. А о несоответствии включения затрат в состав налоговых расходов (в ситуации неполучения положительных результатов по соглашению) экономической цели гражданско-правовой сделки по получению прибыли — в постановлении ФАС Поволжского округа от 21 декабря 2006 г. № А65-2314/2006.

Интересно, что судьями того же ФАС Поволжского округа в постановлении от 6 декабря 2005 г. № А55-2176/05-10 было указано, что расходы можно признать экономически оправданными, даже если сами по себе они не приносят конкретной отдачи, но в целом необходимы для обеспечения деятельности, направленной на получение доходов.

В заключение хотелось бы отметить следующее. Несмотря на весьма противоречивую судебную практику (которая, по совести говоря, скорее отражает многовариантность условий, при которых расходы признаются необоснованными, нежели свидетельствует о какой-то определенной тенденции принимаемых арбитрами решений), организациям не следует бояться включать в налоговые расходы суммы своих трат в случае отсутствия в том же периоде доходов. Поскольку пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса, говорящий, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, еще пока никто не отменял.