13.10.08 Апгрейд через ликвидацию
Основные средства — одна из наиболее проблемных категорий имущества организации с точки зрения налога на прибыль. Большая часть трудностей связана с тем, что ОС служат компании верой и правдой в течение длительного времени. Вместе с тем прогресс не стоит на месте и постоянно требуется обновление активов, модернизация. Однако прежде надо ликвидировать устаревшую часть объекта.
Сложные основные средства состоят из множества всевозможных деталей. При этом в бухгалтерском и налоговом учете подобные «составные» объекты необходимо учитывать как единую инвентарную единицу. На то, что подобной участи «заслуживает» компьютер, не раз указывали представители Минфина, например, в письмах от 9 октября 2006 г. № 03-03-04/4/156, от 4 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/639. Свою точку зрения финансисты аргументируют тем, что любая часть ПК не может выполнять свои функции по отдельности. Да и замена какой-либо его детали зачастую приводит к изменению эксплуатационных характеристик компьютера.
Ремонт или модернизация?
«Вернуть к жизни» сломанное или устаревшее основное средство можно посредством его ремонта или модернизации. Причем в подобных ситуациях важно учесть, что модернизацией является замена отдельных элементов компьютера на новые по причине морального износа. Ни о каких расходах на ремонт в данной ситуации не может быть и речи. Другое дело, если в результате замены вышедших из строя элементов эксплуатационные характеристики объекта не изменились. В данном случае понесенные затраты организация вправе отнести к расходам на ремонт ОС (письмо Минфина от 22 июня 2004 г. № 03-02-04/5). Ремонт — это, по сути, исправление поломки. Поэтому, чтобы произвести, например, замену монитора как ремонт компьютера, необходимо оформить ряд документов, прежде всего акт о поломке. Унифицированной формы такого акта не предусмотрено, поэтому его можно составлять в произвольной форме. Далее составляют акт о приеме-сдаче отремонтированных объектов основных средств по форме № ОС-3, утвержденной постановлением Госкомстата от 21 января 2003 г. № 7.
Частичная ликвидация
С изношенными, но работоспособными объектами борются с помощью модернизации. Однако прежде чем что-то модернизировать, надо «изъять» устаревший элемент ОС, то есть провести ряд работ по его ликвидации. В данном случае речь идет о частичной ликвидации. Например, о замене монитора компьютера, который морально устарел, тогда как системный блок и клавиатура еще может служить длительное время. Руководство фирмы принимает решение ликвидировать имеющийся монитор, чтобы вместо него приобрести новый и оборудовать им компьютер.
Прежде чем осуществить ликвидацию объекта, надо пройти некоторые процедурные моменты. Так, руководитель организации должен издать приказ о создании ликвидационной комиссии. В ее состав обязаны войти должностные лица, в том числе главный бухгалтер или бухгалтер, а также материально-ответственные лица, которые отвечают за сохранность объектов основных средств. Принятое комиссией решение о списании части объекта оформляют актом на списание. В нем указывают следующие данные: дату принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов.
Кроме того, в акте указывают причины частичной ликвидации амортизируемого имущества (к ним можно отнести модернизацию, реконструкцию и т. п.). Комиссия определяет также долю ликвидируемого имущества, которую рассчитывают в процентном отношении амортизируемого имущества (например, «подлежит ликвидации 25 процентов амортизируемого имущества»). Оформленный акт о частичной ликвидации объекта ОС утверждает руководитель компании.
Долю ликвидируемого имущества нужно определять для того, чтобы впоследствии можно было скорректировать стоимость оставшейся части имущества. Как отметили представители Минфина в письме от 27 августа 2008 г. № 03-03-06/1/479, по оставшейся части ОС амортизация продолжает начисляться в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса, исходя из остаточной, то есть скорректированной на стоимость ликвидированной части, стоимости имущества. При этом срок полезного использования объекта не изменяется. Долю ликвидированного имущества, как правило, определяют расчетным путем.
Пример
Фирма «Омега» приобрела в июне 2007 года компьютер общей стоимостью 55 000 руб., в том числе:
- монитор — 12 000 руб.;
- системный блок — 39 000 руб.;
- клавиатуру — 3500 руб.;
- мышь — 500 руб.
Согласно Классификации основных средств компьютер относится ко 2-й амортизационной группе. Компьютер был принят к учету в качестве основного средства в июне 2007 года. Срок полезного использования — 3 года. Учетной политикой для целей налогового учета предусмотрен линейный метод амортизации.
Ежемесячная норма амортизации составит 2,78% (1 : 36 мес. × 100%).
Ежемесячная сумма амортизации составит 1529 руб. (55 000 руб. × 2,78% : 100%).
По истечении 10 месяцев использования компьютера (на 30 апреля 2008 г.), монитор пришел в негодность. Руководство компании приняло решение его списать.
На момент списания объекта сумма начисленной амортизации по компьютеру составила 15 290 руб. (1529 руб. × 10 мес.).
Ликвидационная комиссия определила, что доля ликвидированного имущества (монитора) составляет 21,8% (12 000 руб. : 55 000 руб. × 100%).
Остаточная стоимость компьютера на момент ликвидации составила 39 710 руб. (55 000 - 15 290 руб.).
Остаточная стоимость ликвидированного монитора составила 8656,78 руб. (39 710 руб. × 21,8%).
Остаточная стоимость компьютера после частичной ликвидации составила 31 053,22 руб. (39 710 руб. × (100% - 21,8%)).
В бухучете при частичной ликвидации фирма отражает выбытие части объекта основных средств в общем порядке: списывается соответствующая стоимость старого монитора и сумма относящейся к нему амортизации (п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, п. 29 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов, утвержденная приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н).
Таким образом, первоначальная стоимость оборудования в данном случае уменьшается на сумму 12 000 руб., или на 21,8%. Сумма относящейся к ней амортизации — 3343,22 руб.
Частично ликвидированное имущество, в нашем случае — монитор, в принципе фирма может продать. Тогда выручку от реализации уменьшают на остаточную стоимость списанного объекта. Остаточную стоимость определяют по правилам пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса.
Модернизация
При проведении модернизации стоимость основного средства увеличивается как в налоговом учете (п. 2 ст. 257 НК), так и в бухгалтерском (п. 14 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина от 30 марта 2001 г. № 26н). Расходы, связанные с этой операцией, будут погашаться путем начисления амортизации по уже обновленному ОС (п. 1 ст. 256, п. 5 ст. 270 НК). По данным объектам компания может пересмотреть их срок полезного использования в налоговом и в бухгалтерском учете. Обратите внимание, что организация вправе не увеличивать срок полезного использования объекта, если в действительности модернизация на него не повлияла. В любом случае увеличить СПИ можно только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство (п. 1 ст. 258 НК). Стоит учесть, что увеличение СПИ при таких обстоятельствах не влечет за собой изменение нормы амортизации. На это в свое время указал Минфин в письме от 13 марта 2006 г. № 03-03-04/1/216.
Кстати говоря, модернизировать можно даже тот объект, максимальный срок полезного использования которого закончился, а остаточная стоимость сравнялась с нулем. В результате операции по усовершенствованию такого ОС происходит увеличение его первоначальной стоимости. Иными словами, остаточная стоимость объекта будет равна сумме расходов по его модернизации. Фирма возобновляет начисление амортизации по данному ОС в соответствии с той нормой амортизации, которая действовала ранее.
