Одним из видов договоров, предусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации, является договор мены. Согласно ст. 567 главы 31 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

В ст. 570 ГК РФ установлено, что, если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. Таким образом, для товарообменного договора закон предусматривает особый порядок перехода права собственности, и пока встречная поставка от контрагента не поступила, товар, отгруженный по товарообменному договору, не считается реализованным.

В договоре мены необходимо указать, какими первичными документами стороны подтвердят факт совершения сделки. Такими документами могут быть счета-фактуры, упаковочные листы, сертификаты качества или количества, коносаменты или другие транспортные документы, свидетельство о таможенной очистке товара в стране назначения или о его приемке покупателем и другие документы.

Если договором не предусмотрено иное, обмениваемые товары признаются равноценными. Однако в договоре может быть предусмотрен и неравноценный обмен.

В ст. 568 ГК РФ указано, что в том случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

В соответствии с п. 6 раздела II положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 32н, выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п. 3 настоящего ПБУ).

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей) (п. 6.3 ПБУ 9/99).

В п. 10 раздела II положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 9.06.01 г. № 44н, указано, что фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ (п. 4 ст. 274 НК РФ).

Порядок определения налоговой базы по НДС при реализации товаров по договору мены установлен в п. 2 ст. 154 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

 Неравноценный обмен

 Пример 1. ООО «Альфа» заключило договор мены с ЗАО «Бета», согласно которому ООО «Альфа» передает ЗАО «Бета» телефонные аппараты в количестве 500 шт. Взамен ЗАО «Бета» поставляет светильники в количестве 300 шт. Обмен признан сторонами неравноценным. Договорная стоимость переданных телефонных аппаратов - 118 тыс. руб., в том числе НДС 18 тыс. руб., а себестоимость - 50 тыс. руб. Договорная стоимость переданных светильников - 70,8 тыс. руб., в том числе НДС 10,8 тыс. руб., себестоимость - 30 тыс. руб. Выручка от реализации определяется по отгрузке (НДС и налог на прибыль).

 Бухгалтерский учет в ООО «Альфа»

 Если договором предусмотрено погашение разницы в стоимости обмениваемых товаров денежными средствами, то в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Д-т 62, К-т 90-1 - 118 тыс. руб. - отражена выручка от реализации телефонных аппаратов;

Д-т 90-3, К-т 68/НДС - 18 тыс. руб. - начислен НДС по отгруженным телефонным аппаратам;

Д-т 90-2, К-т 43 - 50 тыс. руб. - списана себестоимость телефонных аппаратов;

Д-т 41, К-т 60 - 60 тыс. руб. - отражено приобретение светильников в обмен на поставленные телефонные аппараты;

Д-т 19, К-т 60 - 10,8 тыс. руб. - выделен НДС по приобретенным светильникам;

Д-т 60, К-т 62 - 70,8 тыс. руб. - отражен взаимозачет по договору мены;

Д-т 68/НДС, К-т 19 - 9 тыс. руб. (50 тыс. руб. х 18%) - НДС предъявлен к вычету;

Д-т 91-2, К-т 19 - 1,8 тыс. руб. (10,8 тыс. руб. - 9 тыс. руб.) - списана сумма НДС, не подлежащая вычету;

Д-т 50 (51), К-т 62 - 47,2 тыс. руб. (118 тыс. руб. - 70,8 тыс. руб.) - получена от ЗАО «Бета» разница в стоимости обмениваемых товаров согласно условиям договора мены.

Если договором не предусмотрено погашение разницы в стоимости обмениваемых товаров, то в бухгалтерском учете осуществляется запись:

Д-т 91-2, К-т 62 - списана разница между стоимостью отгруженных и полученных товаров.

 Бухгалтерский учет в ЗАО «Бета»

 Если договором предусмотрено погашение разницы в стоимости обмениваемых товаров денежными средствами, то в бухгалтерском учете производятся записи:

Д-т 41, К-т 60 - 100 тыс. руб. - оприходованы телефонные аппараты;

Д-т 19, К-т 60 - 18 тыс. руб. - выделен НДС;

Д-т 62, К-т 90-1 - 70,8 тыс. руб. - отражена выручка от реализации светильников;

Д-т 90-3, К-т 68/НДС - 10,8 тыс. руб. - начислен НДС по реализованным светильникам;

Д-т 90-2, К-т 41 - 30 тыс. руб. - списана себестоимость светильников;

Д-т 60, К-т 62 - 70,8 тыс. руб. - отражен взаимозачет по договору мены;

Д-т 60, К-т 50 (51) - 47,2 тыс. руб. (118 тыс. руб. - 70,8 тыс. руб.) - перечислена ООО «Альфа» разница в стоимости обмениваемых товаров согласно условиям договора мены;

Д-т 68/НДС, К-т 19 - 5,4 тыс. руб. (30 тыс. руб. х 18%) - предъявлен к вычету НДС;

Д-т 91-2, К-т 19 - 12,6 тыс. руб. (18 тыс. руб. - 5,4 тыс. руб.) - списана сумма НДС, не подлежащая вычету.

Если договором не предусмотрено погашение разницы в стоимости обмениваемых товаров, то в бухгалтерском учете делается запись:

Д-т 62, К-т 91-1 - 47,2 тыс. руб. (118 тыс. руб. - 70,8 тыс. руб.) - отражена разница в стоимости обмениваемых товаров в составе прочих доходов.

Равноценный обмен

Пример 2. ОАО «Альфа 1» заключило договор мены с ООО «Бета 1», согласно которому передает 10 мониторов в обмен на 5 принтеров. Себестоимость 10 мониторов - 25 тыс. руб., себестоимость 5 принтеров - 24 тыс. руб. Договором предусмотрено, что стоимость обмениваемых ценностей одинакова и составляет 38,35 тыс. руб., в том числе НДС 5,85 тыс. руб., т.е. обмен сторонами признан равноценным.

Стоимость товаров, предусмотренная договором мены, совпадает со стоимостью, по которой ОАО «Альфа 1» и ООО «Бета 1» реализуют принтеры и мониторы. Выручка от реализации определяется по отгрузке (НДС и налог на прибыль).

Бухгалтерский учет в ОАО «Альфа 1»

Д-т 62, К-т 90-1 - 38,35 тыс. руб. - отражена выручка от реализации мониторов;

Д-т 90-3, К-т 68/НДС - 5,85 тыс. руб. - начислен НДС по отгруженным мониторам;

Д-т 90-2, К-т 43 - 25 тыс. руб. - списана себестоимость отгруженных мониторов;

Д-т 90-9, К-т 99 - 7,5 тыс. руб. (38,35 тыс. руб. - 5,85 тыс. руб. - 25 тыс. руб.) - определен финансовый результат (прибыль);

Д-т 41, К-т 60 - 32,5 тыс. руб. (38,35 тыс. руб. - 5,85 тыс. руб.) - получены принтеры по цене, определенной исходя из стоимости проданных мониторов;

Д-т 19, К-т 60 - 5,85 тыс. руб. - отражен НДС по полученным принтерам, указанный в счете-фактуре, полученном от ООО «Бета 1»;

Д-т 60, К-т 62 - 38,35 тыс. руб. - зачтены взаимные обязательства по договору мены;

Д-т 68/НДС, К-т 19 - 4,5 тыс. руб. (25 тыс. руб. х 18%) - принят к вычету НДС по приобретенным принтерам исходя из балансовой стоимости мониторов;

Д-т 91-2, К-т 19 - 1,35 тыс. руб. (5,85 тыс. руб. - 4,5 тыс. руб.) - списана сумма НДС, не подлежащая вычету.

Бухгалтерский учет в ООО «Бета 1»

Д-т 62, К-т 90-1 - 38,35 тыс. руб. - отражена выручка от реализации принтеров исходя из стоимости мониторов;

Д-т 90-3, К-т 68/НДС - 5,85 тыс. руб. - начислен НДС по отгруженным принтерам;

Д-т 90-2, К-т 41 - 24 тыс. руб. - списана себестоимость отгруженных принтеров;

Д-т 90-9, К-т 99 - 8,5 тыс. руб. (38,35 тыс. руб. - 5,85 тыс. руб. - 24 тыс. руб.) - определен финансовый результат (прибыль);

Д-т 41, К-т 60 - 32,5 тыс. руб. (38,35 тыс. руб. - 5,85 тыс. руб.) - получены мониторы по цене, определенной исходя из стоимости проданных принтеров;

Д-т 19, К-т 60 - 5,85 тыс. руб. - отражен НДС по полученным мониторам, указанный в счете-фактуре, полученном от ОАО «Альфа 1»;

Д-т 60, К-т 62 - 38,35 тыс. руб. - зачтены взаимные обязательства по договору мены;

Д-т 68/НДС, К-т 19 - 4,32 тыс. руб. (24 тыс. руб. х 18%) - принят к вычету НДС по приобретенным мониторам исходя из балансовой стоимости принтеров;

Д-т 91-2, К-т 19 - 1,53 тыс. руб. (5,85 тыс. руб. - 4,32 тыс. руб.) - списана сумма НДС, не подлежащая вычету.

Пример 3. ОАО «Альфа 1» заключило договор мены с ООО «Бета 1», согласно которому передает 10 мониторов в обмен на 5 принтеров. Себестоимость 10 мониторов - 25 тыс. руб., себестоимость принтеров - 24 тыс. руб. Договором предусмотрено, что стоимость обмениваемых ценностей одинакова и составляет 38,35 тыс. руб., в том числе НДС 5,85 тыс. руб., т.е. обмен сторонами признан равноценным. Стоимость мониторов, по которой обычно ОАО «Альфа 1» реализует их покупателям, совпадает со стоимостью, указанной в договоре мены, и составляет 38,35 тыс. руб., в том числе НДС 5,85 тыс. руб. Стоимость, по которой ООО «Бета 1» обычно реализует принтеры покупателям, составляет 41,3 тыс. руб., в том числе НДС 6,3 тыс. руб. Выручка от реализации определяется по отгрузке (НДС и налог на прибыль).

Бухгалтерский учет в ОАО «Альфа 1»

Д-т 62, К-т 90-1 - 41,3 тыс. руб. - отражена выручка от реализации мониторов исходя из стоимости принтеров, по которым ООО «Бета 1» обычно реализует их покупателям;

Д-т 90-3, К-т 68/НДС - 5,85 тыс. руб. - начислен НДС по отгруженным мониторам в соответствии со стоимостью, указанной в договоре мены;

Д-т 90-2, К-т 43 - 25 тыс. руб. - списана себестоимость отгруженных мониторов;

Д-т 90-9, К-т 99 - 10,45 тыс. руб. (41,3 тыс. руб. - 5,85 тыс. руб. - 25 тыс. руб.) - определен финансовый результат (прибыль);

Д-т 41, К-т 60 - 32,5 тыс. руб. (38,35 тыс. руб. - 5,85 тыс. руб.) - получены принтеры по цене, определенной исходя из стоимости проданных мониторов;

Д-т 19, К-т 60 - 5,85 тыс. руб. - отражен НДС по полученным принтерам, указанный в счете-фактуре, полученном от ООО «Бета 1»;

Д-т 60, К-т 62 - 38,35 тыс. руб. - зачтены взаимные обязательства по договору мены;

Д-т 91, К-т 62 - 2,95 тыс. руб. - списана дебиторская задолженность в состав прочих внереализационных расходов;

Д-т 68/НДС, К-т 19 - 4,5 тыс. руб. (25 тыс. руб. х 18%) - принят к вычету НДС по приобретенным принтерам исходя из балансовой стоимости мониторов;

Д-т 91-2, К-т 19 - 1,35 тыс. руб. (5,85 тыс. руб. - 4,5 тыс. руб.) - списана сумма НДС, не подлежащая вычету.

Бухгалтерский учет в ООО «Бета 1»

Д-т 62, К-т 90-1 - 38,35 тыс. руб. - отражена выручка от реализации принтеров в соответствии с условиями договора мены;

Д-т 90-3, К-т 68/НДС - 5,85 тыс. руб. - начислен НДС по отгруженным мониторам в соответствии со стоимостью, указанной в договоре мены;

Д-т 90-2, К-т 43 - 24 тыс. руб. - списана себестоимость отгруженных мониторов;

Д-т 90-9, К-т 99 - 8,5 тыс. руб. (38,35 тыс. руб. - 5,85 тыс. руб. - 24 тыс. руб.) - определен финансовый результат (прибыль);

Д-т 41, К-т 60 - 35 тыс. руб. (41,3 тыс. руб. - 6,3 тыс. руб.) - получены мониторы по цене, определенной исходя из стоимости проданных принтеров;

Д-т 19, К-т 60 - 5,85 тыс. руб. - отражен НДС по полученным принтерам, указанный в счете-фактуре, полученном от ОАО «Альфа 1»;

Д-т 60, К-т 62 - 38,35 тыс. руб. - зачтены взаимные обязательства по договору мены;

Д-т 60, К-т 91-1 - 2,5 тыс. руб. - списана кредиторская задолженность в состав прочих внереализационных доходов;

Д-т 68/НДС, К-т 19 - 4,32 тыс. руб. (24 тыс. руб. х 18%) - принят к вычету НДС по приобретенным принтерам исходя из балансовой стоимости мониторов;

Д-т 91-2, К-т 19 - 1,53 тыс. руб. (5,85 тыс. руб. - 4,32 тыс. руб.) - списана сумма НДС, не подлежащая вычету.

Как видно из примеров, организациям невыгодно заключать договор мены на товар, так как они теряют «входной» НДС, т.е. принимают его к вычету исходя из себестоимости передаваемых товаров, которая, как правило, ниже продажной цены поставщика. Часть НДС приходится списывать за счет собственных средств (п. 1 ст. 170, ст. 270 НК РФ).

Согласно НК РФ НДС к вычету можно принять только в пределах сумм налога, начисленных исходя из балансовой стоимости переданного по договору мены имущества. В организациях с большой номенклатурой продукции собственного производства достаточно сложно считать себестоимость единицы продукции. Причем учетной политикой может быть предусмотрено, что общехозяйственные расходы сразу списываются на счет 90 «Продажи», т.е. счет 43 «Готовая продукция» будет содержать только производственную себестоимость. В этом случае сумма НДС, которую можно будет принять к вычету при товарообменных операциях, будет значительно ниже, чем сумма НДС, указанная в счете-фактуре контрагента.

Таким образом, можно сделать вывод, что организации выгоднее заключать два договора купли-продажи. По первому договору организация приобретает товары (работы, услуги), т.е. является покупателем. А по второму договору эта же организация продает свою продукцию, т.е. является продавцом. Действующее законодательство (ст. 410 ГК РФ) допускает возможность зачета взаимных требований. При этом НДС принимается к вычету в сумме, уплаченной поставщику, а также оприходованной и указанной в счете-фактуре, а не исходя из балансовой стоимости имущества.

Т. ТОЛОКНОВА

ООО «Аудиторская фирма «Юринформ-аудит»