13.09.10 Посредническая деятельность и НДС

 Карина Либерман
Эксперт журнала

В силу особой гражданско-правовой конструкции посреднические сделки имеют определенную специфику, которая сказывается на многих факторах, в том числе и на порядке обложения налогом на добавленную стоимость деятельности посредника. О том, какой порядок обложения НДС предусмотрен главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ для субъектов хозяйственной деятельности, оказывающих посреднические услуги, читайте в данной статье.

Договор поручения.

Отношения сторон при договоре поручения строятся на основании положений норм главы 49 «Поручение» Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Договор комиссии.

Гражданско-правовые основы комиссионного соглашения установлены главой 51 «Комиссия» ГК РФ. Из пункта 1 статьи 990 ГК РФ следует, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.

Агентский договор.

Этому виду гражданско-правового договора посвящена глава 51 «Агентирование» ГК РФ.

Как указано в пункте 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Однако, несмотря на существующие различия, все посреднические договора обладают и общими характерными признаками. Главной характерной чертой посреднических соглашений, имеющей определяющее значение для бухгалтерского и налогового учета, является то, что к посреднику никогда не переходит право собственности на товары (работы, услуги), которые он продает или приобретает в интересах заказчика. Иначе говоря, продавая (приобретая) чужие товары (работы, услуги) посредник оказывает заказчику только услугу, под которой в целях налогообложения понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пункт 5 статьи 38 НК РФ).

Напомним, что оказание услуг на российской территории в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ представляет собой объект налогообложения по НДС, следовательно, оказав услугу заказчику, посредник обязан исчислить и уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость. Причем глава 21 НК РФ в отношении такой категории налогоплательщиков, как посредники, содержит специальный порядок исчисления НДС.

Пунктом 1 статьи 156 НК РФ определено, что налогоплательщики НДС при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Говоря другими словами, под обложение НДС у посредника попадает только сумма его вознаграждения, размер которого, а также порядок его выплаты обычно закрепляется сторонами в посредническом соглашении. О том, что налоговой базой по НДС у посредника является только сумма комиссионного вознаграждения, свидетельствует и правоприменительная практика, например, Постановление ФАС Уральского округа от 22 сентября 2008 года №Ф09-6714/08-С3 по делу №А07-2969/08.

Напоминаем что, по общему правилу, все посреднические договора являются возмездными. Исключение составляет лишь договор поручения, который может быть безвозмездным, но только при условии того, что это прямо предусмотрено в самом договоре.

Поэтому даже если договором размер вознаграждения не закреплен, то услуги посредника должны быть оплачены заказчиком по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.

Статьей 156 НК РФ закреплено, что в налоговую базу посредника помимо суммы посреднического вознаграждения должны включаться и суммы иных доходов посредника, но при этом законодатель не раскрывает, какие доходы могут рассматриваться в качестве таковых.
По мнению автора в составе иных доходов посредника учитываются дополнительное вознаграждение за делькредере (статья 1001 ГК РФ) и дополнительная выгода (статья 992 ГК РФ), в случае если исполнение посреднического договора произведено посредником на более выгодных для комитента условиях. Как следует из статьи 992 ГК РФ, в общем случае дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, однако договором стороны могут предусмотреть и иной порядок ее распределения. Если договором предусмотрено, что дополнительная выгода является доходом посредника, то она включается у него в налоговую базу по НДС, на это указано в Письме УМНС Российской Федерации по городу Москве от 6 марта 2003 года №24-11/13281. Кстати о том, что дополнительная выгода в части, не подлежащей передаче комитенту, признается доходом комиссионера сказано и в более позднем документе налоговиков – в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 17 апреля 2007 года №20-12/035144.

Заметим, что момент налоговой базы посредники определяют, как и все остальные налогоплательщики НДС - в соответствии с нормами пункта 1 статьи 167 НК РФ.

Как следует из указанной нормы, начисление налога производится посредником по наиболее ранней из следующих дат:
либо на дату оказания услуги;
либо в момент получения предварительной оплаты в счет оказания услуги.

Датой оказания услуги для посредника считается день принятия отчета заказчиком, поэтому обязанность по начислению налога у посредника с реализации услуг возникает в том налоговом периоде, когда отчет утвержден заказчиком и у последнего возникает обязанность по выплате вознаграждения посреднику. Аналогичного мнения придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует Постановление ФАС Центрального округа от 10 августа 2007 года по делу №А14-17099-2006-6/6.

Как следует из правовых основ посреднических соглашений, посредник может участвовать в расчетах между заказчиком и покупателем (продавцом) товаров (работ, услуг), что предполагает получение им денежных средств либо от самого заказчика, предназначенных для выполнения поручения, либо от покупателей в счет оплаты реализованных товаров (работ, услуг).

Если суммы полученных денежных средств содержат сумму вознаграждения посредника, то для него это квалифицируется как получение предварительной оплаты, следовательно, обязанность по начислению налога возникает в момент ее получения, несмотря на то, что отчет заказчиком еще не утвержден. О том, что в налоговую базу по НДС у посредника включается сумма предоплаты, полученной от покупателей товаров, только в части причитающегося ему вознаграждения, говорится в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 5 декабря 2007 года №19-11/115925. Аналогичного мнения придерживаются и суды. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 19 марта 2007 года, 26 марта 2007 года №КА-А40/1751-07 по делу №А40-48250/06-129-283 сказано, что при выполнении налогоплательщиком функций агента, налог исчисляется только с суммы предварительно полученного посреднического вознаграждения, а не со всех средств, полученных агентом.

По мнению автора статьи, чтобы у посредника не возникало обязанности по начислению налога в момент получения средств от заказчика или от покупателя, можно при заключении посреднической сделки закрепить в договоре условие о том, что посредник не вправе удерживать сумму вознаграждения до утверждения отчета заказчиком. В этом случае будет действовать правило: все полученное по посредническому договору принадлежит заказчику, соответственно, у посредника в такой ситуации не возникнет полученного аванса, а, следовательно, и обязанности по начислению налога. При отсутствии такого положения в договоре налог придется начислить.

При участии посредника в расчетах обычно расчеты между посредником и заказчиком производятся путем удержания посредником суммы своего вознаграждения из денежных средств, подлежащих перечислению заказчику, иначе говоря, применяется механизм взаимозачета.
Еще до недавнего времени проведение взаимозачета было сопряжено с дополнительными обязанностями налогоплательщиков НДС. Дело в том, что пункт 4 статьи 168 НК РФ требовал при проведении взаимозачета перечислять суммы НДС отдельными платежными поручениями, что естественно не вызывало радости у налогоплательщиков. Так как нарушение данной нормы могло стать причиной отказа в вычете по налогу, то эта норма вызывала массу вопросов у налогоплательщиков НДС, в том числе и у посредников.

Однако в своих Письмах Минфин Российской Федерации не раз указывал, что к взаимозачетам по посредническим договорам эта норма не применяется, так как расчеты за услуги посредников производятся денежными средствами. Например, такие разъяснения были даны в Письме Минфина Российской Федерации от 26 марта 2007 года №03-07-11/75.

С 1 января 2009 года могут порадоваться и другие категории налогоплательщиков НДС, так как с указанной даты это требование вообще исключено из текста налогового законодательства. Такие изменения в пункт 4 статьи 168 НК РФ внес Федеральный закон от 26 ноября 2008 года №224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

В отношении иных доходов посредника нужно отметить еще один нюанс…

Так как посредник действует всегда в интересах заказчика, то последний обязан возместить посреднику все расходы, осуществленные им в интересах заказчика. Заметим, что в некоторых случаях суммы компенсации расходов, полученные посредником, могут квалифицироваться в качестве доходов, полученных по посредническому договору. Поэтому возникает законный вопрос – нужно ли включать суммы компенсированных заказчиком расходов в налоговую базу посредника?

В соответствии с ГК РФ расходами посредника признаются лишь расходы на хранение, и то, если иное не установлено самим договором. Все остальные расходы, осуществленные им в интересах заказчика, являются расходами последнего, причем изменить данное правило гражданского законодательства стороны посреднического договора не вправе.

Если осуществленные затраты посредника признаются расходами заказчика, то суммы компенсации, полученные посредником, не облагаются НДС.

Однако из главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ вытекает, что в качестве расходов посредника могут признаваться не только расходы, связанные с хранением товаров, но и иные расходы, осуществленные им в интересах заказчика.

Так, из буквального прочтения подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ и пункта 9 статьи 270 НК РФ вытекает, что расходы, осуществленные посредником в интересах заказчика, могут признаваться собственными расходами посредника. Такую же позицию по данному вопросу занимают и чиновники Минфина Российской Федерации. По их мнению, помимо расходов на хранение для целей налогообложения прибыли признаваться собственными расходами посредника могут и иные расходы, осуществленные им в интересах заказчика, при условии того, что они отвечают требованиям статьи 252 НК РФ. Главное, чтобы такие расходы в целях налогообложения учитывались только у одной из сторон посреднической сделки – либо у посредника, либо у заказчика посреднической услуги.

Например, в Письме Минфина Российской Федерации от 20 ноября 2007 года №03-03-06/1/817, чиновники разъясняют, что в случае если посредник (агент) осуществляет расходы, отвечающие критериям статьи 252 НК РФ, которые в соответствии с ГК РФ не возмещаются принципалом и, соответственно, не отражаются в его налоговом учете, указанные расходы могут быть включены агентом в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

В том случае, если экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты признаются расходами посредника, то суммы компенсируемых ему затрат признаются его доходами, что влечет за собой обязанность по начислению НДС.

Поэтому, по мнению автора, во избежание спорных вопросов, касающихся включения в налоговую базу по НДС сумм компенсируемых затрат, в посредническом договоре не следует закреплять положение о том, что расходы, осуществленные посредником в интересах заказчика, признаются собственными расходами посредника. Аналогичного мнения придерживаются и арбитры, на что указывает Постановление ФАС Волго-вятского округа от 19 марта 2007 года по делу №А31-384/2006-15.

Согласно пункту 3 статьи 164 НК РФ налогообложение посреднических услуг производится по ставке налога 18%.

У посредника могут возникнуть вопросы по поводу применения статьи 149 НК РФ, которая, как известно, содержит перечень операций, освобождаемых от налогообложения.

Пунктом 2 статьи 156 НК РФ установлено очень важное правило, относящееся к посредникам. Указанным пунктом определено, что на посредников, реализующих освобожденные от налогообложения товары (работы, услуги), не распространяется освобождение от налогообложения. Иначе говоря, несмотря на то, что посредник торгует товаром, реализация которого освобождена от обложения налогом, его услуги все равно облагаются НДС.

Правда из этого правила есть и исключения – это реализация товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ, а именно:
предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации;
реализация отдельных медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;
реализация ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации);
реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти.

Начиная с 1 января 2009 года регистрация образцов изделий народных художественных промыслов производится в соответствии с порядком, утвержденным не самим Правительством Российской Федерации, а уполномоченным им федеральным органом исполнительной власти. В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 18 января 2001 года №35 «О регистрации образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства» таковым является Министерство промышленности и торговли Российской Федерации.

Такие изменения в подпункт 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ внес Федеральный закон от 23 июля 2008 года №160-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием осуществления полномочий правительства Российской Федерации».

Следовательно, услуги посредников по реализации вышеперечисленных товаров (работ, услуг), освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, в связи с чем, при выставлении счета-фактуры заказчику посредник должен сделать пометку «Без налога», с указанием основания освобождения.