Вводная часть

У организаций не всегда есть свободные денежные средства на покупку необходимого им имущества. Поэтому довольно часто взамен полученного имущества организации передают поставщику не деньги, а какое-либо другое имущество. Обмениваться можно продукцией, сырьем, материалами, основными средствами и т.п. Такие сделки называются товарообменными и регулируются договором мены, который заключают стороны.

Рассматривая особенности договора мены, необходимо обратить внимание на различие правил определения дохода и стоимости полученного имущества. Имеется специфика и при расчете НДС в товарообменных операциях. Так, для расчета НДС выручка может не совпадать с бухгалтерской, а входной НДС к вычету не всегда равен тому, который указан в полученном от контрагента счете-фактуре.

Правовые аспекты договора мены

Отношения сторон при осуществлении товарообменных сделок регулируются главой 31 ГК РФ «Мена».

Товарообменные сделки — это сделки, предусматривающие обмен исключительно товарами. Если хотя бы одна сторона сделки предоставляет другой не товары, а работы или услуги, то такая сделка не является товарообменной. В качестве товара в товарообменной сделке может выступать любое имущество организации (основные средства, материалы, готовая продукция, товары и т.д.).

Сделки, в которых одна из обмениваемых вещей является платежным средством (российская и иностранная валюта, чеки, векселя, выданные в оплату товара, и другие платежные документы, являющиеся имуществом, принадлежащем на праве собственности), регулируется не договором мены, а договором купли-продажи.

Согласно пункта 2 статьи 567 ГК РФ, к договору мены применяются соответственно правила о купле — продаже (глава 30), если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ и существу мены.

Согласно статьи 568 ГК РФ, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными. А в случае, когда, в соответствии с договором мены, обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

В современной хозяйственной практике договор мены иногда называют бартером, ошибочно считая это синонимическим рядом, исходя из того, что в английском языке слово «barter» означает мену, товарообменную сделку. Однако бартер и мена не одно и то же.

Например, п.1 Указа Президента РФ от 18.08.96 № 1209 «О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок» предусмотрено, что под внешнеторговыми бартерными сделками понимаются «сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами…». При этом подчеркнуто, что к бартерным «не относятся сделки, предусматривающие при их использовании денежных или иных платежных средств». Однако это определение применимо только для экспортных операций.

Гражданский кодекс вводит рядправил о цене обмениваемых товаров. В соответствии с главой 31 ГК РФ, регулирующей договор мены, стороны не обязаны указывать цену договора, если товары признаются равноценными.

Статья 568 ГК РФ содержит две диспозитивные нормы (то есть, нормы, которые могут устанавливаться по договоренности сторон). Первая касается признания или непризнания обмениваемых товаров равноценными. Вторая — установления обязанности оплаты разницы в ценах обмениваемых товаров. Эти правила позволяют осуществить обмен неравноценными товарами в рамках одного договора мены, не прибегая к смешанному договору, содержащему элементы мены и купли-продажи.

Возможны три варианта договоров мены.

1. Когда стоимость товаров договором не установлена, товары признаются равноценными.

2. Когда товары признаны договором неравноценными и предусмотрено, что сторона, передающая товар меньшей стоимости, обязана оплатить разницу в стоимости товара.

Условие об оплате разницы в ценах должно быть предусмотрено в договоре мены либо в дополнительном соглашении к договору. Такой вывод следует из ст.ст.424, 450, 454 ГК РФ, согласно которым исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, изменение цены после заключения договора допускается по соглашению сторон, оформленному в той же форме, что и договор.

3. Когда товары признаны договором неравноценными, но порядок оплаты разности в ценах не установлен договором мены. В этом случае надо руководствоваться статьей 568 ГК РФ.

Особое внимание при заключении договора мены следует обратить на определение момента перехода права собственностина обмениваемые товары.

Согласно ГК РФ, стороны могут предусмотреть в договоре момент перехода права собственности на обмениваемые товары. Если такое условие в договоре не предусмотрено, право собственности на обмениваемые товары приобретается сторонами одновременно после того, как обе стороны выполнят свои обязанности по передаче товара (ст. 570 ГК РФ). Следовательно, частично поставленный по заключенному на длительный срок договору мены товар перейдет в собственность покупателя только после исполнения всего договора.

Выходом может служить один из следующих вариантов:

- договор мены заключать на каждую партию товара;

- заключать рамочный договор мены, а затем оформлять каждую сделку дополнительными соглашениями;

- включать в договор мены условия о переходе к покупателю права собственности на товар с момента его отгрузки.

Налоговые аспекты

Организация, реализующая продукцию по договору мены, является одновременно и продавцом, и покупателем. При обмене товарами в учете организации отражаются как продажа выбывающих ценностей, так и оприходование ценностей, поступивших в порядке обмена.

Налоговые органы имеют право проконтролировать правильность цен и доначислить налоги, пени

В налоговом учете для целей налогообложения доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров по товарообменным операциям, отражаются исходя из цены, указанной сторонами в договоре мены (п.4 ст.274 НК РФ). Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Таким образом, для целей налогообложения прибыли доход должен быть признан исходя из цены сделки, то есть в обычном порядке.

При этом учитываются положения п.2 ст.40 НК РФ, согласно которому налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам по товарообменным операциям. И если будет установлено, что цены более чем на 20 процентов отклоняются от уровня рыночных цен в сторону понижения или в сторону повышения, то налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары.

Пример.

Лесозавод и кирпичный завод в договоре мены указали продажную согласованную стоимость обмениваемых товаров — 83.000 руб. Цена, по которой лесозавод обычно реализует такое количество пиломатериалов, равна 88.500 руб. Цена, по которой обычно кирпичный завод реализует такое количество кирпича, равна 177.000 руб.

Для лесозавода установленная сторонами цена договора отличается от обычной (рыночной) цены реализации пиломатериалов менее чем на 20%: (88.500 — 83.000): 88.500 х 100% = 6,2%. Следовательно, в данном случае налоговый орган при проверке не вправе доначислять налог исходя из рыночных цен на соответствующие товары (п.3 ст.40 НК РФ). А значит, лесозавод обоснованно может исчислять все налоги с суммы выручки в размере 83.000 руб.

Для кирпичного завода установленная договорная цена 83.000 руб. отличается от рыночной цены более чем на 20%: (177.000 — 83.000): 177.000 х 100% = 53,1%. Следовательно, налоговые органы вправе доначислить налоги и пени.

Рыночной ценой товарапризнается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При определении и признании рыночной цены товара используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары и биржевых котировках. Источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:

- официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже — информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках;

- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации;

- информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование.

Оценка рыночной цены на продукцию может быть осуществлена в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (в ред. от 27.02.2003) оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке.

Кроме того, при определении рыночных цен товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Исходя из вышеизложенного, при решении вопроса о соответствии рыночным ценам цен реализованных и полученных материальных ценностей по договору мены следует руководствоваться требованиями ст.40 НК РФ и запросить информацию о ценах из независимых источников (биржа, органы статистики и пр.), а также проследить цены, примененные проверяемой организацией, по сделкам с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях. Справка, представленная партнером проверяемой организации, не может быть учтена как информация о рыночных ценах из независимых источников.

Применение налогового вычета по НДС

В общем случае для обоснованного применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость необходимо выполнение следующих условий:

- налогоплательщик — покупатель приобретает товары (работы, услуги) для использования их при осуществлении операций, облагаемых НДС (п.2 ст.171 НК РФ);

- сумма НДС фактически уплачена поставщику товаров (работ, услуг) (п.1 ст.172 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты налогоплательщиком к учету (п.1 ст.172 НК РФ);

- у налогоплательщика — покупателя имеется надлежащим образом оформленный счет — фактура поставщика товаров (работ, услуг) (п.1 ст.172 НК РФ).

При приобретении товаров по товарообменному договору задолженность приобретающей стороны перед поставщиком погашается в момент выполнения своих обязательств по договору, то есть в момент осуществления встречной поставки товаров. В этой связи при приобретении товаров по товарообмену датой оплаты этих товаров считается дата выполнения покупателем своих обязательств по товарообменному договору.

Пунктом 41.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. № БГ–3–03/447 (в ред. от 19.09.2003) уточнено, что фактической оплатой реализованных на условиях мены товаров является день принятия на учет встречных товаров.

Пример.

Организации А и Б заключили договор мены, в соответствии с которым организация А приобрела у организации Б партию обуви в обмен на кровельное железо. Организация Б отгрузила обувь в адрес организации А в октябре. Организация А отгрузила кровельное железо в ноябре.

В данном случае организация Б, отгрузившая обувь в октябре, НДС по этой обуви предъявляет к вычету только в ноябре после принятия на учет кровельного железа (естественно, при условии выполнения всех прочих требований для вычета НДС).

Порядок применения налоговых вычетов при осуществлении товарообменных сделок установлен п.2 ст.172 НК РФ.

В соответствии с этим порядком при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров, исчисляются исходя из балансовойстоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.

Таким образом, в бухгалтерском учете полученные товары будут отражены по стоимости, аналогичной той, по которой организация обычно реализует передаваемые товары, но НДС же, принимаемый к вычету, должен быть исчислен не с этой суммы, а исходя из балансовой стоимости передаваемых товаров (себестоимости передаваемых товаров).

А согласно 41.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам в рамках товарообмена подлежат вычету у организации после поставки ею товаров в счет встречных поставок в размере, не превышающем объем реализации товаров (работ, услуг), участвующих в товарообменной операции.

Понятия «балансовая стоимость переданных товаров» и «объем реализации товаров» совершенно различны, поскольку под объемом реализации товаров принято понимать размер выручки от реализации этих товаров.

Скорее всего, в вопросе применения налоговых вычетов при осуществлении товарообменных сделок налоговые органы будут руководствоваться положениями п.2 ст.172 НК РФ, не принимая во внимание положения п.41.1 Методических рекомендаций.

Организации, принявшие к вычету НДС в сумме от объема реализации товаров, могут свои действия мотивировать данным положением и все же должны быть готовы к разногласиям с налоговыми органами вплоть до судебного разбирательства.

Пример

Организации А и Б заключили договор мены, в соответствии с которым организация А приобрела у организации Б партию обуви в обмен на кровельное железо. В соответствии с условиями договора стоимость обмениваемых товаров признается равной 177.000 руб. (в том числе НДС — 27.000 руб.). Обмен равноценный.

Вариант 1: Если балансовая стоимость кровельного железа по данным бухгалтерского учета организации А равна 75.000 руб.

Организация А в этой ситуации имеет право на вычет суммы НДС по приобретенной обуви в размере 13.500 руб. (75.000 руб. х 18%).

Вариант 2: Если балансовая стоимость кровельного железа равна 160.000 руб.

Сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости кровельного железа, составит 28.800 руб. (160.000руб. х 18%).

Поскольку эта сумма превышает сумму НДС, указанную в договоре мены и предъявленную организацией Б в счете-фактуре к вычету у организации А принимается сумма НДС, указанная в документах поставщика (организации Б), в размере 27.000 руб., а не сумма «входного» НДС, учтенная по дебету счета 19 в размере 28.800 руб.

Таким образом, невозмещенной остается сумма «входного» НДС в размере 1.800 руб. (28.800 — 27.000).

Следовательно, налоговое законодательство фактически ограничивает применение в хозяйственной практике товарообменных сделок. И проходит это потому, что даже при эквивалентных договорах мены НДС, начисляемый к уплате в бюджет, и НДС, предъявляемый к вычету, различен. И, как Вы понимаете, образующаяся разника не в пользу налогоплательщика.

Обмен товарами с НДС 18% на товар с НДС 10%

Пример.

Поскольку в общем случае товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, если из договора мены не вытекает иное (п.1 ст.568 ГК РФ), то будем исходить из того, что обмен товарами, осуществляемый организациями, равноценный. Возьмем условные цифры и предположим, что стоимость обмениваемых товаров в договоре определена в 118 ед. (с учетом НДС).

При этом предприятие-продавец реализует свой товар по цене 118 ед. (в том числе НДС — 18 ед.). Балансовая стоимость этого товара составляет 80 ед.

Предприятие-покупатель передает в обмен предприятию-продавцу свой товар стоимостью 118 ед. и в счете-фактуре указывает стоимость товара — 109 ед. и НДС — 11 ед.

Исходя из норм п.2 ст.172 НК РФ по приобретенному товару принять к вычету НДС можно только в размере, не превышающем НДС, приходящийся на балансовую стоимость реализованного товара. Применительно к нашему примеру сумма НДС, принимаемого к вычету, составит: 80 ед.: 110 х 10 = 7 ед.

Замена товарообменных операций договорами купли-продажи имущества

При заключении договоров мены возникает ряд сложностей при формировании облагаемой базы по налогам, исчисляемым с оборотов от реализации. Поэтому вместо товарообменной сделки выгоднее заключить два отдельных, не связанных между собой договора.

При осуществлении товарообменных операций в договоре прямо указывается, что производится обмен (встречная поставка) товарами. В этом случае обязательство по уплате определенной денежной суммы может возникнуть только у одной из сторон и только в том случае, если по условиям договора обмен признан неравноценным.

В условиях действующего законодательства заключение таких договоров имеет ряд существенных недостатков.

В соответствии с п.2 ст.40 НК РФ в том случае, если сделка является товарообменной операцией, налоговые органы имеют право проконтролировать правильность применения цен по ней. Это означает, что если цена товарообменной сделки на 20 и более процентов отклоняется от рыночной, то расчет выручки для целей налогообложения должен производиться исходя из рыночных цен.

При получении товаров, материалов или основных средств по договору мены они должны быть поставлены на учет у покупателя по рыночным ценам, а это чревато дополнительными сложностями с их оценкой для отражения на счетах бухгалтерского учета.

Однако практически любой договор мены можно разбить на два самостоятельных договора купли-продажи (поставки и т.п.).

При этом реального движения денежных средств при расчетах между сторонами может и не быть, поскольку при наличии встречных договоров купли-продажи погашение задолженности по ним возможно прекращением обязательства зачетом (ст.410 ГК РФ), когда обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В большинстве случаев для зачета взаимных требований достаточно заявления одной из сторон, в соответствии с которым другая сторона обязана произвести такой зачет.

В данном случае не возникает необходимости выяснения рыночных цен для отражения поступивших материальных ценностей на счетах бухгалтерского учета (полученные по договорам купли-продажи или поставки, они приходуются по фактическим затратам на их приобретение).

Зачет взаимных требований является формой расчета между сторонами сделки и не меняет сути приобретения товара по договорам купли-продажи.

На практике зачет взаимных требований обычно означает погашение существующих между сторонами денежных задолженностей (после выполнения сторонами условий о поставке товара по двум и более договорам купли-продажи). Зачет взаимных требований производится на дату подписания соответствующего документа (одностороннего письма, двустороннего акта и т.п.).

Пример.

Организация реализовала товар по договору купли-продажи, согласно которому покупатель обязан оплатить товар денежными средствами, но предложил исполнить обязательство путем передачи продавцу материально-производственных запасов (либо основных средств) на сумму своей задолженности за товар.

В этом случае для прекращения обязательств зачетом взаимных однородных требований необходимо:

- во-первых, при заключении основного договора купли-продажи избежать формулировок, которые изначально можно истолковать как совершение обмена (например, наличие фразы типа «оплата может быть произведена путем поставки другого товара»);

- во-вторых, после предложения покупателя исполнить обязательство путем передачи продавцу материально-производственных запасов либо основных средств на сумму своей задолженности за товар, заключить встречный договор купли-продажи.

- в-третьих, провести инвентаризацию взаимных задолженностей и,

- в-четвертых, составить акт зачета взаимных требований по соответствующим договорам.

Таким образом, более выгодно заключить два отдельных договора купли-продажи с последующим зачетом взаимных требований.