13.08.08 Что дороже: нервы бухгалтера или труд привлеченных специалистов?

Что следует предусмотреть работодателю, который собирается принять на работу сотрудника, предоставляемого сторонней организацией? Постараемся ответить на поставленный вопрос. А учитывая, что судебная практика Московского региона бедновата историями про аутсорсеров и их подопечных, мы при анализе налоговых рисков с подобными компаниями рассмотрим и примеры из арбитража других округов.

Откуда ноги растут

Аутсорсинг уже давно стал притчей во языцех. Напомним, что за этим модным словом скрывается «аренда персонала» у какой-либо другой компании. В качестве налогосберегающей схемы по ЕСН аутсорсинг был отнесен специалистами к рискованному способу оптимизации налогообложения. Особенно если аутсорсер (внешняя компания) — упрощенец и при этом присутствуют следующие типичные признаки применения налогосберегающей схемы:

• организация выводит свой персонал в штат аутсорсера, затем берет его «в аренду» (при этом трудовые функции у сотрудников не меняются);
• сотрудники организации трудятся у аутсорсера на условиях совместительства;
• кадровик организации проводит всю работу по оформлению «арендованных» сотрудников (хранит трудовые книжки, оформляет отпуска и прочее).

К этому списку можно добавить еще пять-семь критериев, которые, по мнению налоговиков, говорят о том, что налогоплательщик желает получить необоснованную налоговую выгоду. Давайте разберем некоторые из них и определим, действительно ли указанные признаки свидетельствуют о желании организации применить «схему».

Твои, мои, наши

Рассмотрим ситуацию, когда персонал переводится в штат аутсорсера, а потом «арендуется» бывшим работодателем.

Сначала поясним, с чего все началось. Некоторое время назад наметилась тенденция к дроблению бизнеса. То есть средняя компания, которая по критерию предельной численности сотрудников теряла право на применение УСН, создавала другие юридические лица, в которые и переводила часть своих работников, таким образом сохраняя за собой право остаться на упрощенке. Дробление, как правило, проводилось посредством выделения структурных подразделений. Например, от быстро растущего предприятия отделяли логистов, снабженцев, кладовщиков и подсобных рабочих в предприятие «СКЛАД»; бухгалтеров-калькуляторов, проводящих расчет себестоимости, и экономистов — в фирму «УЧЕТ», а отдел продаж и маркетинга — в компанию «ЮНЫЙ МАРКЕТОЛОГ».

И всем было хорошо... До первой проверки налоговой инспекции, в процессе проведения которой контролеры совершенно неожиданно обнаруживали, что вышеозначенные недавно созданные фирмы имеют одного учредителя (обычно ключевого менеджера основного предприятия или его родственника), а их генеральными директорами являются менеджеры высшего звена основного общества. Также инспекторы замечали, что персонал был уволен с предприятия «А» и принят на работу на предприятия «В», «С» и «D» с теми же должностными обязанностями, инструкциями, окладами.

Могут еще присутствовать разные дополнительные детали. Например, соглашение между основным обществом и вновь созданными фирмами о передаче последним в безвозмездное временное пользование оборудования, транспорта, зданий и т. д. При этом стороны порой не считают для себя зазорным предусмотреть в соглашении такой пункт: оплату расходов на содержание передаваемого в пользование имущества несет основное общество. «Диагноз» в данном случае ставится однозначный: фирма искусственно создает условия для сохранения упрощенки и уходит от налогов.

При судебном разбирательстве шансы проиграть налоговикам или, наоборот, не попасть в категорию недобросовестных налогоплательщиков, доказав, что фирмы создавались не для получения необоснованной налоговой выгоды, примерно равны. То есть арбитражная практика по таким делам складывается противоречиво (см. таблицу).

Таблица

В качестве аргумента против компаний судьи в основном приводят такой довод: перевод сотрудников в другие организации носит формальный характер, затраты на аутсорсинг превышают все остальные расходы. Таким образом, «аренда» работников — это противоправная схема, связанная с заключением фиктивных сделок. Она направлена на уклонение от уплаты налогов, в частности ЕСН.

Доводы, оправдывающие применение фирмами аутсорсинга, можно привести следующие. Во-первых, перевод сотрудников во вновь созданные организации не противоречит действующему законодательству. Во-вторых, «полученная налоговая выгода не является самостоятельной деловой целью налогоплательщика, а получение дохода, в том числе и вследствие минимизации налоговых обязательств, обусловлено разумными целями осуществляемой им предпринимательской деятельности». В переводе на русский язык это означает, что фирма вправе выбирать форму ведения предпринимательской деятельности и уменьшения налоговой нагрузки в тех пределах, которые ей предоставляет закон.

В-третьих, основное общество не выплачивает зарплату «арендованным» сотрудникам, и о ЕСН в данном случае говорить нельзя. В-четвертых, «аренда персонала» признана в российском налоговом законодательстве. Упоминание о ней можно встретить, в частности, в подпункте 4 пункта 1 статьи 148, подпункте 19 пункта 1 статьи 264, пункте 7 статьи 306 Налогового кодекса. Поэтому попытки налоговиков признать «аутсорсинговые» соглашения несоответствующими закону и ничтожными нельзя. Также их нельзя считать мнимыми или притворными, то есть фиктивными.

И наконец, в-пятых, компания может представить документы, свидетельствующие об увеличении объемов производства или продаж после перевода сотрудников и оформления договора на оказание услуг. Тем самым будет доказано, что аутсорсинг положительно отразился на финансовых результатах деятельности фирмы.

Забота о «посторонних»

Наличие схемы налоговики могут усмотреть, если обнаружат и излишнюю «опеку» общества-арендатора по отношению к взятому «напрокат» персоналу, которая может проявляться, например, в компенсации сотрудникам проезда и питания, выдаче им форменной одежды, хранении их трудовых книжек на предприятии-«арендаторе».

В частности, в постановлении ФАС Уральского округа от 13 ноября 2007 г. № Ф09-9256/07-С2 указано, что организация обеспечивала «арендованных» работников спецодеждой и санаторно-курортным лечением. Наряду с другими признаками это, по мнению налоговиков, говорит о наличии схемы ухода от налогов с получением необоснованной налоговой выгоды. В данной ситуации судьи оказались солидарны с контролерами.

Приведем разъяснения арбитров по поводу оплаты доставки персонала к месту работы (характерно для строительных организаций, когда объект находится в другой местности). Московские налоговики в письме УФНС по г. Москве от 31 октября 2007 г. № 20-12/104332.1 указывают, что принимать в целях исчисления налога на прибыль такие расходы, а также затраты на питание, сертификацию или обучение «не своих» сотрудников нельзя. Ведь персонал не состоит в штате компании. Вместе с тем в том же письме контролеры напомнили о возможности списать в расходы оплату услуг по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями. Такое право прописано в подпункте 19 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. Таким образом, лучше предусмотреть в договоре сумму за оказанные услуги и включить в нее не только оплату труда «арендованного» персонала, но и затраты «арендодателя» на проезд, питание и прочие блага.

Помимо риска признания сделки аутсорсинга фиктивной с доначислением ЕСН и прочими прелестями в виде штрафов, пеней и судебных тяжб, заключив такой договор, компания может создать себе еще ряд проблем. Например, если речь идет об иностранных специалистах, можно ли учесть в расходах госпошлину за выдачу разрешения на их привлечение к труду? В данном случае московские налоговики ответили положительно. В письме от 31 октября 2007 г. № 20-12/104332.2 они указали, что без такого разрешения компания не вправе трудоустраивать иностранцев. Поэтому налогооблагаемую прибыль можно уменьшить на госпошлину, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

«Прибыльный» вопрос

При заключении договора на оказание услуг по предоставлению персонала бухгалтер также сталкивается с вопросом, включать ли в расходы, уменьшающие прибыль, платежи по такому соглашению? Выше мы уже говорили о том, что налоговое право позволяет это делать. Однако, как мы выяснили, налоговики могут предпринять попытки переквалифицировать отношения с такими сотрудниками в трудовые. Но большинство компаний, заключая подобные договоры, имеют реальную цель сделки. Тем не менее специалисты московского УФНС (письмо от 26 июля 2005 г. № 18-11/3/53006) решили, что упрощенец не вправе учитывать подобные расходы. В то же время если фирма-«арендатор» применяет общую систему налогообложения и заключила договор с упрощенцем, то никаких ограничений нет (письмо УФНС по г. Москве от 2 сентября 2005 г. № 20-12/62487.1). За исключением соответствия таких затрат критериям статьи 252 Налогового кодекса.

В свою очередь Минфин в письме от 5 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/222 пояснил, что можно списать в расходы оплату услуг по предоставлению персонала, только если таких специалистов в штате организации нет. Однако недавно обнародованное постановление Президиума ВАС от 18 марта 2008 г. № 14616/07 позволяет усомниться в правоте финансистов.

Суть рассматриваемого в постановлении спора такова: налоговый орган посчитал, что компания неправомерно включила в расходы по прибыли суммы оплаты услуг сторонних юристов, тем более что в штате фирмы имелся юротдел. Разрешая дело в пользу организации, суд указал, что «Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности». Таким образом, наличие в компании подразделения, выполняющего те же функции, что и привлеченные специалисты, никоим образом не говорит о необоснованности затрат.

В свете этого документа остается надеяться, что судебная практика пойдет по пути признания права организаций на самостоятельные решения по ведению бизнеса. И будут преобладать такие заключения судей, как, например, в постановлении ФАС Московского округа от 26 июля 2007 г. № КА-А40/5975-07 (арбитры отклонили довод налоговой инспекции о превышении оплаты стороннего специалиста над зарплатой гендиректора общества). А принимая во внимание, что с недавних пор Минфин рекомендовал налоговикам учитывать арбитраж, возможно, ситуаций с необоснованными претензиями к расходам на привлеченных специалистов станет меньше. Конечно, при условии реальности такой сделки, а не использовании ее как способа ухода от налогов.

Е. Антипова, налоговый эксперт