13.07.11 Чтобы НДС не взыскал... поставщик

Покупки у тех, кто применяет «упрощенку» или освобожден от НДС, нередко обходятся дороже договорной стоимости. Уже после отгрузки продавец может утратить право на спецрежим или освобождение либо обнаружить, что пользовался ими незаконно.

 НДС, которого не было

НДС – такой налог, взыскать который с фирмы могут не только налоговики, но и ее контрагенты. Все дело в том, что законодательство предписывает предъявлять его покупателю к оплате дополнительно к цене сделки (п. 1 ст. 168 НК). И если продавец этого сразу не сделал, а позже выяснил, что должен был добавить налог к цене, он попытается получить с покупателя доначисленный НДС. Такое возможно, если на момент отгрузки поставщик неверно определил предъявленную вам как покупателю сумму НДС,ошибочно полагал себя неплательщиком этого налога либо действительно вправе был его не платить, но вскоре этого права лишился.

Расчет налога, предъявленного вам продавцом – плательщиком НДС, вы можете проверить сами. А вот выяснить, имеет ли в действительности ваш поставщик право на применяемый им спецрежим (или есть ли у него освобождение от НДС), покупатель не в силах. Между тем относительно наличия у себя этого права он может просто-напросто заблуждаться. Рано или поздно налоговая инспекция проведет у него проверку и доначислит ему НДС, в том числе и по вашей с ним сделке. Тут продавцы обычно сразу вспоминают,что НДС – налог косвенный, и пытаются взыскать его сумму с покупателя.

Впрочем, такое часто происходит и безо всякой ошибки со стороны продавца. Ситуация, когда он законно пользуется спецрежимом, а со временем обнаруживает, что уже довольно давно является плательщиком «общих» налогов, прямо заложена в Налоговом кодексе.

Права платить единый налог продавец лишится, к примеру, если откроет филиал, если его выручка или стоимость основных средств и нематериальных активов превысят установленные для «упрощенки» пределы, если в результате продажи доли уставного капитала участие организаций в нем составит более25 процентов и т. д. (п. 3 и 4 ст. 346. 12 и п. 3 ст. 346. 14 НК). Тех, кто утратил право на применение «упрощенки», закон обязывает перейти на общие налоги не в момент нарушения условий применения спецрежима, а с начала квартала,в котором это произошло (п. 4. 1ст. 346. 13 НК). Если фирма, работая по упрощенной системе, к примеру,откроет филиал в марте, то обязана будет заплатить общие налоги по всем своим отгрузкам, начиная с января. Те, кто уже давным-давно рассчитался с такой фирмой за январские отгрузки, получат от нее требование доплатить 18 процентов к договорной цене.

Такой же риск закладывает Налоговый кодекс, и предоставляя освобождение от уплаты НДС по статье145. Право на освобождение считается утраченным с начала того месяца, в котором выручка превысила предельный объем, или в том случае, если была реализация какого-либо из подакцизных товаров (п. 5ст. 145 НК).

Поставщик может заблуждаться и относительно своего права на 10-процентную ставку НДС. Конечно,зачастую в силах покупателя развеять это заблуждение, заглянув в Налоговый кодекс. Однако иногда бывает не так-то просто определить, распространяется или нет на отгружаемый товар (выполняемую работу, услугу) льготная ставка. К тому же у налоговиков может существовать свое мнение по этому вопросу.

В рассмотренной ситуации продавец захочет получить доначисленный налог с покупателя, что, в общем-то, логично. В ином случае НДС превратится для поставщика из косвенного налога в оборотный. Но покупатель не виноват в том, что контрагент ошибся или утратил право на спецрежим. Предложение доплатить 18 процентов – неприятный сюрприз,несмотря на возможность заявить эту сумму к вычету. Ведь решая вопрос о приобретении товара, покупатель рассчитывал заплатить указанную в договоре сумму, и не более того, и исходил при этом в том числе из определенных налоговых последствий для себя. Однако реши покупатель поспорить, суд вряд ли его поддержит – арбитражная практика складывается в пользу незадачливых поставщиков.

Заплатить, что предъявлено

Суть судебных споров о взыскании НДС поставщика-ми с покупателей сводится к решению двух вопросов. Во-первых, что представляет собой выставляемый продавцом НДС – часть договорной цены или налог? Во-вторых, какой является обязанность покупателя заплатить предъявленную ему сумму НДС –гражданско-правовой или налоговой (публичной, как говорят юристы)?

Если считать, что эта обязанность – из сферы гражданских правоотношений, а НДС – часть договорной цены, приходим к выводу: покупатель не обязан доплачивать продавцу НДС, изначально не указанный в договоре. Ведь иное означало бы одностороннее изменение согласованной сторонами цены, а это недопустимо (п. 2 ст. 424, 450 ГК).

Приняв вторую точку зрения, получим, что отношения между сторонами по поводу НДС полностью регулирует Налоговый кодекс, и противоречащие ему условия договора недействительны (ст. 422, 168 и 180ГК). Поэтому покупатель обязан заплатить НДС,который продавец предъявил хотя и с опозданием, но законно. То, что при заключении договора одна сторона ввела другую в заблуждение, значения не имеет. Ведь касающиеся налога формулировки договора неважны – у налогового законодательства над ними приоритет. А НДС не является частью договорной стоимости товаров и должен быть заплачен продавцу в силу прямого указания закона.

Противники этой позиции утверждают, что налоговые правоотношения возникают только междуналогоплательщиком и государством, а между двумя налогоплательщиками они невозможны. И НДС в отношениях между покупателем и продавцом не является налогом (как его определяет ст. 8 НК),поскольку налогом он может быть только для его плательщика – продавца. Однако в судах эти аргументы поддержки обычно не находят.

Арбитражная практика последних лет чаще признает: когда Налоговый кодекс обязывает поставщика предъявить НДС покупателю, последний должен его заплатить, даже если изначально налог не был указан в договоре, в том числе и по причине применения продавцом «упрощенки» (см. , например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 сентября2004 г. № А33-2354/04-С1-Ф02-3741/04-С2 и от 15 марта2007 г. № А58-3666/06-Ф02-1228/07, Северо-Западного округа от 12 сентября 2007 г. А05-11366/2006-28 и от30 ноября 2009 г. № А05-3740/2009, Волго-Вятского округа от 14 августа 2008 г. № А28-2940/2008-121/4,Северо-Кавказского округа от 8 октября 2008 г. № Ф08-5595/2008, Западно-Сибирского округа от15 апреля 2008 г. № Ф04-2091/2008(2579-А75-16)).

Суды признают право продавца взыскать с покупателей «обнаруженный» НДС и в том случае, если инспекция доначислит его при проверке, например,пересчитает цены сделок по рыночным ценам (постановления ФАС Московского округа от 21 мая 2009 г. № КА-А40/4466-09-2, Северо-Западного округа от23 апреля 2007 г. № А05-10962/2006-28).

Некоторым утешением покупателю послужит тот факт, что, заплатив поставщику НДС, можно поставить его сумму к вычету. Однако счета-фактуры в этом случае будут выписаны позже, чем через пять дней после отгрузки, что чревато претензиями налоговиков к вычету. Правда, суды несколько раз указывали на правомерность вычета (постановления ФАС Предложение доплатить 18 процентов к цене поставки –неприятный сюрприз. Покупатель не виноват в том, что продавец ошибся или утратил право на «упрощенку». Северо-Западного округа от 12 сентября 2007 г. № А05-11366/2006-28 и от 23 апреля 2007 г. № А05-10962/2006-28, ФАС Восточно-Сибирского округа от17 сентября 2004 г. № А33-2354/04-С1-Ф02-3741/04-С2). Впрочем, если ваша фирма не является плательщиком НДС, то и вычет ей ни к чему – разве что в рас-ходы предъявленный налог списать.

Иногда и на утешительный вычет рассчитывать не приходится. Бывает, поставщики спохватываются и предъявляют покупателю налог лишь по прошествии трех с лишним лет после отгрузки. Обычно такое происходит, когда НДС поставщику доначисляет инспекция по результатам выездной проверки за последние три года. Затем немало времени у продавца уходит на безуспешные судебные разбирательства с инспекторами, и только потом он начинает взыскивать НДС с покупателя. Между тем срок давности для возврата переплаты по налогам, а значит, и для заявления вновь обнаруженных вычетов – три года (п. 7 ст. 78 НК).

Цена с переключателем

Раз и навсегда обезопасить себя от подобных притязаний со стороны поставщика можно, особым образом формулируя условие о цене в договорах с теми, кто пользуется спецрежимами и освобождением от НДС.

Предложение доплатить 18 % к цене поставки-неприятный сюрприз. Покупатель не виноват в том, что продавец ошибся или утратил право на "упрощенку"

Обычно в договорах с такими поставщиками этот налог вообще не упоминают либо указывают: «Без НДС» или «НДС не облагается». Если впоследствии оказывается, что по закону продавец обязан был НДС предъявить, то подобные положения договора суды считают ничтожными как противоречащие закону(ст. 422, 168 и 180 ГК). Поставщику ничего не стоит доказать, что к определенной в договоре цене покупатель обязан доплатить ему НДС.

Поэтому условие о цене следует сформулировать так, чтобы в случае чего оказалось, что она уже включает в себя возможный НДС. Это можно сделать,указав в договоре, что при утрате продавцом права на «упрощенку» или освобождение от НДС цена автоматически уменьшается до 84,75 процента от исходной. Оставшиеся 15,25 процента превращаются в НДС. Подобное условие в договоре, не изменив причитающейся с покупателя суммы, автоматически добавит в нее НДС, если продавец вдруг выяснит, что на момент поставки являлся плательщиком этого налога. В результате получится, что покупатель предъявляемый налог уже заплатил и больше продавцу ничего не должен.

Поступить так позволяет пункт 2 статьи 424 Гражданского кодекса. Он допускает внесение изменений в цену контракта после его заключения в случаях, предусмотренных в том числе самим договором.

По такому же принципу можно составить условие о цене в случаях, когда вы не уверены, что продавец законно начисляет НДС по льготной 10-процентнойставке, или есть подозрения, что он неправомерно пользуется льготой по НДС. Если в результате налоговой проверки выяснится, что он был не прав, то окажется,что вы уже заплатили ему НДС по полной ставке.

Для поставщика внесение в договор такого условия будет вполне справедливым, ведь изменение его статуса с неплательщика НДС на противоположный происходит по его вине: именно он может превысить разрешенный для «упрощенки» максимум выручки, открыть филиал или заблуждаться относительно наличия у себя права не платить НДС. Более того, такое условие даже выгодно продавцу: будучи вынужденным «задним числом»начислять НДС, он сделает это с меньшей стоимости товаров, значит, и сумма налога к уплате будет меньше.

Нежданный вычет

Превратив таким образом часть уплаченной продавцу договорной цены в НДС, вы сможете беспрепятственно претендовать на вычет. Для этого нужно, чтобы продавец уведомил вас о произошедших в его налоговом статусе переменах, а также составил и передал вам счет-фактуру с выделенным НДС. Маловероятно, что он сделает это по доброй воле, поэтому подобная обязанность должна быть включена в договор. Неплохо также предусмотреть штраф за невыполнение данного условия, поскольку авторы Налогового кодекса это сделать забыли.

Однако прежде стоит оценить налоговые последствия нежданного вычета. Не исключено, что более выгодным окажется остаться в «неведении» относительно появления у продавца обязанности заплатить НДС с поставленных вам товаров,а вычет проигнорировать. Ведь получение счета-фактуры с НДС потребует корректировки бухучета и пере-счета налога на прибыль, поскольку входной налог раньше был списан в расходы как часть стоимости приобретенных товаров. В результате может образоваться недоимка по налогу на прибыль, за которую придется заплатить пени.

Даже если вычет «перекроет»увеличение налога на прибыль и пени, а также затраты на исправление учета, еще не факт, что налоговики так просто позволят им воспользоваться. Они убеждены, что«слетевший» с «упрощенки» продавец не должен выставлять счета-фактуры по своим продажам с начала текущего квартала (письмо ФНС от 8 февраля 2007 г. № ММ-6-03/95@).

Налоговики ссылаются на то, что счет-фактура должен быть выставлен в течение пяти дней с момента отгрузки (п. 3 ст. 168 НК), а позже,мол, это делать нельзя. Однако Налоговый кодекс подобного запрета не содержит. К тому же в этом году в пункте 2 статьи 169 Налогового кодекса появилось уточнение: не могут быть основанием для отказав вычете ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговикам идентифицировать продавца, покупателя, ставку и сумму налога. Очевидно, нарушение пятидневного срока ничему из перечисленного не мешает. В том же пункте сказано, что отказ в вычете повлекут лишь те пороки счета-фактуры, которые связаны с невыполнением требований пунктов 5 и 6 этой статьи. А правило«пяти дней» установлено совсем другой статьей – 168-й. Как видно,Налоговый кодекс нежданному вычету не препятствует, но получать его,возможно, придется через суд. Это уже не раз удавалось сделать налогоплательщикам (см. , к примеру, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 февраля 2006 г. № А19-12094/05-33-Ф02-618/06-С1, Северо-Западного округа от 13 января 2006 г. № А56-31806/04).