13.06.07 Оптимальный учет убытков

Е. Амаргорова, обозреватель «Федерального агентства финансовой информации»

Всеми правдами, а иногда и неправдами, компании стремятся сократить сумму отчислений в бюджет. Добиться этого позволяют, в том числе, и льготы, предусмотренные законодательством. Например, уменьшить налогооблагаемую прибыль вполне реально на сумму убытков, полученных в прошлые годы.

«Прошлолетние» убытки

Если по итогам нескольких лет в налоговом учете фирмы возникал убыток, то вполне правомерно учесть его в периоде, в котором налогооблагаемая прибыль наконец-таки получена. Осуществить это можно путем снижения налоговой базы текущего периода. Причем во внимание принимаются не только убыток прошлого года, но и «прибыльные» потери, понесенные организацией в течение последней десятилетки. Такое право налогоплательщика закреплено в статье 283 Налогового кодекса, а сама процедура включения в расчеты убытков именуется «перенос убытков на будущее». Стоит подчеркнуть, что это все-таки право, а не обязанность фирмы.

Пример 1

По итогам предыдущего года ЗАО «Спектр» получило убыток в сумме 150 000 рублей, что было отражено в налоговой декларации за 2006 год. За иные годы убытков общество не имело. За счет полученного убытка  ЗАО «Спектр» может уменьшить налоговую базу в 2007 году.

Несмотря на кажущуюся простоту и ясность трактовки главным налоговым законом порядка и учета возмещения прошлых убытков, остается не вполне понятным: допустимо ли за счет убытков уменьшение налоговой базы, формируемой по итогам отчетных периодов, для расчета авансовых платежей? Или же убытки прошлых лет можно признать лишь по окончании текущего года? Ситуацию прояснили чиновники главного финансового ведомства, пояснив в своем письме от 20 марта 2007 г. № 03-03-06/1/170, что перенос убытков допустимо применять и в отчетные периоды.

Пример 2

Вернемся к условиям предыдущего примера. За I квартал 2007 года ЗАО «Спектр» получило налогооблагаемую прибыль в сумме 100 000 рублей, однако уменьшило налоговую базу за счет признания части убытка прошлого года в размере 100 000 рублей. Получается, что налоговая база для исчисления налога окажется равной нулю.

За полугодие 2007 года налогооблагаемая прибыль составила уже 200 000 рублей. Заново применив перенос убытка предшествующего года, получим для налогообложения 50 000 рублей (200 000 – 150 000).

Если фирма имеет убытки более чем за один из предшествующих периодов, то признавать их в текущем году следует в обратном хронологическом порядке, первоначально списывая убытки более отдаленных лет.

Пример 3

ООО «Фаро» было создано в 2005 году. По итогам этого года обществом получен убыток в сумме 30 000 рублей и за 2006 год – 50 000 рублей.

Предположим, что за 2007 год налогооблагаемая прибыль составит 70 000 рублей. Тогда в уменьшение этой прибыли первым идет «в расход» убыток 2005 года, после чего остается непокрытой прибыль в сумме 40 000 рублей (70 000 – 30 000). Получается, что убыток 2006 года может быть списан лишь частично – на покрытие остатка прибыли в сумме 40 000 руб.

Неизрасходованная же сумма убытка  2006 года – 10 000 руб. (50 000 – 40 000) – может быть использована в 2007 году и в последующие 10 лет – до наступления 2015 года.

Как видно, списание убытков прошлых лет ведется по принципу ФИФО – «первым в приход – первым в расход».

Декларирование и «убыточный» учет

Неиспользованные убытки прошлых лет отражаются в приложении № 4 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль (утв. приказом Минфина от 7 февраля 2006 г. № 24н). Это приложение включается в состав декларации только за I квартал и налоговый период. Выходит, что остаток не перенесенного убытка на начало налогового периода совпадает с остатком не перенесенного убытка на конец предшествующего налогового периода.

Пример 4

Ниже приведены фрагменты декларации ООО «Фаро» за 2007 год с данными, указанными в примере 3. Разумеется, использовать убыток прошлых лет в сумме, превышающей налоговую базу, по итогам текущего отчетного (налогового) периода невозможно. Подлежащая уменьшению налогооблагаемая прибыль (70 000 руб.) выведена по строке 100. А по строке 110, в свою очередь, нужно показать сумму убытка прошлых лет, применяемую налогоплательщиком в уменьшение данной налоговой базы. Для расшифровки этого убытка по годам «происхождения» предназначено приложение № 4 листа 02. Для использования в 2008 и последующих годах остается убыток в сумме 10 000 руб., относящийся к 2006 году.

Немаловажным является факт, что перенос убытков прошлых лет в полной сумме применяется только с начала 2007 года. Ранее, до 2006 года, сумма переносимого убытка не могла превышать 30 процентов налоговой базы, а в 2006 году действовало ограничение в 50 процентов.

Согласно пункту 2 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» в результате убытка, который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, образуются вычитаемые временные разницы. Такие разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, уменьшающего сумму подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах «прибыльного» налога.

Поэтому в случае выявления за год бухгалтерского убытка фирмой, применяющей данное ПБУ, возникает необходимость признать отложенный налоговый актив (ОНА). Аналитический учет подобных ОНА ведется по годам образования. А при учете убытка прошлых лет соответствующие ОНА списываются в уменьшение условного дохода текущего отчетного периода.

Пример 5

По итогам 2006 года в бухгалтерском учете ООО «Эспарто» получен убыток в сумме 250 000 руб. В первом квартале 2007 года общество получило прибыль в сумме 350 000 руб. Убыток прошлого года учтен в целях налогообложения прибыли. Иных расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом ООО «Эспарто» не имеет. Следовательно, бухгалтер общества должен сделать следующие проводки:

31.12.2006:

Дебет 68    Кредит 99

– 60 000 руб. (250 000 х 0,24) – начислен условный доход по налогу на прибыль;

Дебет 09 субсчет «Убыток 2006 г.»    Кредит 68

– 60 000 руб. (250 000 х 0,24) – отражена соответствующая величина ОНА;

31.03.2007:

Дебет 99    Кредит 68

– 84 000 руб. (350 000 руб. х 0,24) – начислен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 68    Кредит 09 субсчет «Убыток 2006 года»

– 84 000 руб. – отражено использование убытка 2006 года.

В ожидании налоговой проверки

Получается, что на практике убытки прошлых лет выступают в роли своеобразного резерва (или же льготы) для снижения нагрузки по налогу на прибыль текущего года. Поэтому организация, вознамерившаяся уменьшить налоговую базу на суммы ранее полученных убытков, обязана в течение всего срока хранить документы, подтверждающие объем понесенных потерь (п. 4 ст. 283 НК). Проще говоря, если фирма снижает налоги на прибыль за счет предыдущих убытков, она должна быть готова подтвердить их документально. Эта позиция подтверждается письмом Минфина России от 15 сентября 2005 г. № 03-03-02/84.

Из сего следует, что к убыточной компании, применяющей перенос убытков на будущее, предъявляются особые требования о сроках хранения документов, отличные от общеустановленных четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК). Вместе с тем старые документы не подпадают под выездную проверку, которой могут быть охвачены только 3 предшествующих календарных года (п. 4 ст. 89 НК). А вот период, который охватывает камеральная проверка, пока что не определен (с начала этого года изменились условия проведения оных), ведь в новой редакции статьи 87 Налогового кодекса снято прежнее ограничение трехгодичной деятельности налогоплательщика, предшествующей году проведения проверки. Новый регламент камеральной проверки, установленный статьей 88 Кодекса, о периоде вообще умалчивает. А следовательно, делают вывод эксперты журнала «Практическая бухгалтерия», сфера налогового контроля распространяется за пределы «досягаемости» выездной проверки. Такое положение дел касается и проверки обоснованности переноса убытков на будущее по налогу на прибыль. Правда, основания для проведения камеральной проверки ограничены (п. 3 ст. 88 НК).

У каждой льготы свои квоты

Право уменьшать базу по облагаемой прибыли на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, распространяется и на «упрощенцев», применяющих ставку налога 15 процентов (п. 7 ст. 346.18 НК). При этом под убытками понимается превышение расходов над доходами, что установлено главой 26.2 Налогового кодекса, а убыток, полученный при применении иных режимов налогообложения, при переходе на УСН не засчитывается. В свою очередь убыток, полученный при «упрощенке», также не признается при переходе на общий режим налогообложения. Этот вывод следует из пункта 2 статьи 346.25 Кодекса.

Источник: www.buhnews.ru