13.05.2013 Особенности вычета НДС при расторжении договора

Компании имеют право принять к вычету НДС с аванса и в тех случаях, когда обязательство по его возврату при расторжении договора прекращено зачетом, например, в счет уплаты по другому договору. Однако не исключено, что это право придется доказывать в суде.

Предпринимательская деятельность ведется в основном путем заключения договоров и иных сделок, которые регулируются гражданским законодательством. При этом каждый новый день вносит свои коррективы в бизнес-планы организации: появляется информация о новых событиях и обстоятельствах, которые могут повлиять на размер финансовых результатов, увеличивают либо, наоборот, снижают риски в хозяйственной деятельности компании.

В силу изменчивости условий хозяйствования иногда возникает необходимость расторжения ранее заключенного договора. Причем возможна ситуация, когда предоплата, при получении которой компания по правилам главы 21 Налогового кодекса исчислила и уплатила НДС в бюджет, после расторжения договора по согласованию между сторонами засчитывается в уплату по новому договору. Рассмотрим, имеются ли в этом случае у компании основания для принятия к вычету НДС с суммы аванса.

Что говорит Налоговый кодекс

Компания имеет право уменьшить общую сумму начисленного к уплате в бюджет налога на добавленную стоимость на установленные статьей 171 Налогового кодекса вычеты.

В частности, согласно пункту 5 этой статьи вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Вычеты сумм налога, указанные в пункте 5 статьи 171 Налогового кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа¹.

Из приведенных норм следует, что возможность вычета и возмещения НДС из бюджета в случае расторжения договора обуславливается наличием фактов хозяйственной деятельности по возврату сумм авансовых платежей.
В случае если данные факты хозяйственной деятельности не подтверждены надлежащими документами либо выявлена недобросовестность плательщика налога, допущенная при совершении указанных операций, налоговики вправе отказать в вычетах и возмещении НДС.

Казалось бы, предусмотренный упомянутыми положениями Кодекса² порядок достаточно прост и понятен. Между тем на практике возникают споры с налоговыми инспекциями, поскольку последние понятие «возврат сумм авансовых платежей» трактуют узко — как выплату денежных средств контрагенту. Поэтому, когда после расторжения договора аванс по согласованию между сторонами засчитывается в уплату по новому договору, у компании возникают риски отказа в вычетах и возмещении налога.

Однако насколько такая позиция налоговых органов соответствует нормам действующего налогового законодательства?

Разъяснения чиновников и позиция судов
По данному вопросу Минфин России несколько раз давал разъяснения, которые, необходимо отметить, содержали противоречивые выводы.

В одних письмах чиновники признавали, что при осуществлении взаимозачета сумм предоплаты денежные средства считаются возвращенными, поэтому продавец вправе принять к вычету НДС с авансовых платежей³. В качестве примера приведем выдержку из письма 2010 года (см. ниже), в котором взаимозачетом погашались обязательства по возврату предоплаты двух компаний, которые по отношению друг к другу одновременно являлись продавцом и покупателем по разным сделкам.

Аналогичное мнение было высказано финансовым ведомством и в более раннем письме⁴ при рассмотрении такой ситуации: аванс, полученный по договору поставки товаров (облагаемых по ставке 10%), компания учла в счет авансовых платежей по договору оказания услуг (облагаемых по ставке 18%).

Однако в других разъяснениях⁵ чиновники не признали возвратом зачет сумм авансовых платежей, произведенный сторонами в счет уплаты штрафных санкций, а также возмещения убытков, понесенных в связи с расторжением договора. Соответственно ими был сделан вывод, что в указанном случае не имеется оснований для принятия к вычету налога на добавленную стоимость, исчисленного и уплаченного в бюджет с сумм авансовых платежей.
К такому же выводу финансисты пришли и в письме⁶, где рассматривалась ситуация, когда при расторжении договора на оказание услуг суммы аванса были зачтены в счет оказания услуг по новому договору (то есть, по их мнению, без возврата аванса).

В то же время норма пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса не изменялась с 2005 года, поэтому объективные причины для изменения позиции Минфина России отсутствуют.

Непоследовательность чиновников в своих разъяснениях свидетельствует о возможности различного толкования понятия «возврат авансовых платежей», что в какой-то мере говорит о наличии в норме неустранимых сомнений, противоречий и неясностей (которые, как известно, должны толковаться в пользу налогоплательщика⁷).

Действительно, Налоговый кодекс не устанавливает, в какой форме должен быть осуществлен возврат авансов (из ст. 2 этого документа видно, что налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово хозяйственной деятельности компаний).

В силу положений гражданского законодательства⁸ возврат авансов может быть осуществлен в любой форме, которая будет согласована сторонами при расторжении договора или позднее, если это не противоречит нормам Гражданского кодекса и действительной воле сторон.

О возможности получения авансов в неденежной форме говорится в постановлении Правительства РФ «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»⁹. Как следует из данного документа, при безденежных формах расчетов продавцы также регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Логично предположить, что и возврат авансов тоже может быть осуществлен без выплаты денежных средств (то есть в безденежной форме), в частности зачетом, поскольку подобная форма расчетов предусмотрена гражданским законодательством¹⁰. В связи с этим позиция Минфина России, изложенная в письмах от 29.08.12 № 03-07-11/337 и от 25.04.2011 № 03-07-11/109, основанная на «узком» толковании нормы абзаца 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса, на наш взгляд, не соответствует нормам налогового законодательства.

Налоговый кодекс к безденежным формам расчетов прямо относит взаимозачет. Например, статья 310 Кодекса, перечисляя способы выплаты доходов иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, упоминает в том числе и эту форму расчетов.

Равноправие различных форм расчетов для принятия сумм НДС к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, подтвердил Конституционный Суд¹¹. Он указал, что нормы налогового законодательства не рассматривают понятие уплаты как уплату непосредственно в виде денежной суммы и что уплатой может быть признан зачет встречных требований, осуществляемый на основании статьи 410 Гражданского кодекса.

Таким образом, если компания после расторжения договора заключила с контрагентом соглашение о зачете полученного аванса в счет уплаты по новому договору, она имеет право применить налоговый вычет по НДС в связи с возвратом аванса в безденежной форме.

Настоящая правовая позиция подтверждается сформировавшейся судебной практикой по аналогичным спорам. Например, рассматривая ситуацию по зачету аванса, Арбитражный суд Ульяновской области¹² сделал вывод, что «с точки зрения исполнения пункта 5 статьи 171 НК РФ обязательства, которые возникли у заявителя, могут быть погашены по условиям, предусмотренным действующим законодательством».
Приведем также вывод суда апелляционной инстанции.

Аналогичные выводы были сделаны и вышестоящими судами¹³.

В то же время следует понимать, что если по новому договору отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) не происходило, с точки зрения Налогового кодекса эти суммы также будут считаться суммами полученных в безденежной форме авансовых платежей со всеми вытекающими из этого обстоятельства налоговыми последствиями, то есть уплатой НДС в бюджет.

Сноски:
¹ п. 4 ст. 172 НК РФ
² п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ
³ письма Минфина России от 12.11.2012 № 03-07-11/482, от 11.09.2012 № 03-07-08/268
⁴ письмо Минфина России от 01.04.2008 № 03-07-11/125
⁵ письмо Минфина России от 25.04.2011 № 03-07-11/109
⁶ письмо Минфина России от 29.08.2012 № 03-07-11/337
⁷ п. 7 ст. 3 НК РФ
⁸ ч. 2 ст. 1 ГК РФ
⁹ пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137
¹⁰ ст. 410 ГК РФ
¹¹ пост. КС РФ от 20.02.2001 № 3-П
¹² решение Арбитражного суда Ульяновской области от 31.03.2011 № А72-9406/2010
¹³ пост. ФАС ПО от 27.11.2012 № Ф06-8106/2012, ФАС ЦО от 26.05.2009 № Ф10-1890/2009, ФАС МО от 12.11.2008 № Ф05-1785/2008