Большинство компаний тратят на ремонт основных средств немалые суммы. Для равномерного учета таких расходов законодательство разрешает налогоплательщикам создавать резервы под предстоящий ремонт имущества. Принять решение о создании резерва и зафиксировать это в учетной политике нужно в конце года. О том, что нужно учесть при создании резерва – в нашей статье.
Налоговый учет резерва
Для равномерного включения расходов на ремонт основных средств в течение двух и более налоговых периодов компании вправе создавать резервы (п. 3 ст. 260 НК РФ). Такой резерв формируется в соответствии с порядком, установленным статьей 324 Налогового кодекса, то есть отчисления в него рассчитываются исходя из совокупности стоимости основных средств и нормативов, принятых фирмой.
Перед тем как принять решение о создании резерва под ремонт основных средств, необходимо хорошо подумать. Дело в том, что налогоплательщику не дано право выделить для этих целей отдельное имущество. Компания не может одновременно создавать в налоговом учете резерв под предстоящий ремонт для особо сложных видов основных средств и списывать затраты по ремонту в составе прочих расходов по остальным видам объектов. Данной позиции придерживаются как финансисты, так и судьи (письма Минфина России от 19 июля 2006 г. № 03-03-04/1/588, от 20 июня 2005 г. № 03-03-04/1/8, постановление Президиума ВАС РФ от 5 апреля 2005 г. № 14184/04). Поэтому при создании резерва на ремонт основных средств налогоплательщик учитывает расходы вне зависимости от вида ремонта (текущий или капитальный).
Нормативы отчислений в указанный резерв налогоплательщики определяют исходя из правил об ограничении предельной суммы отчислений и предельной суммы резерва предстоящих расходов.
Недавно открылись
Предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, которая сложилась за последние три года (п. 2 ст. 324 НК РФ). При этом возникает вопрос: вправе ли вновь созданная организация создавать резерв на ремонт основных средств?
По мнению ведомства, если организация вновь создана, то она не располагает необходимой информацией для определения норматива отчислений в резерв предстоящих расходов, так как отсутствуют данные о расходах на ремонт за последние три года. Таким образом, в первые годы деятельности организация должна учитывать затраты на ремонт основных средств в числе прочих расходов и признавать их в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в фактическом размере (письмо Минфина России от 17 января 2007 г. № 03-03-06/1/9).
Однако с мнением Минфина можно не согласиться. Ведь Налоговый кодекс не содержит запрета на создание резерва такими организациями. Идет речь о том, что предельная величина резерва не должна превышать средние фактические затраты организации на ремонт за предыдущие три года. Но из этой нормы нельзя сделать однозначный вывод о том, что расчет нельзя провести и за более короткий период.
Поэтому если организация уже проводила ремонт, то предельную сумму отчислений в резерв она может рассчитать с учетом средней величины расходов на ремонт, понесенных за период своей фактической работы. Если ремонта ранее не было, то соответствующий показатель может определяться исходя из сметной стоимости ремонта.
По мнению судей, организация, которая проработала менее трех лет, может создавать резерв на ремонт основных средств. Однако это возможно только при условии проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 октября 2006 г. № Ф04-7102/2006(27676-А67-40)). В этом споре налоговая инспекция посчитала создание резерва под предстоящий ремонт основных средств необоснованным, поскольку организация, зарегистрированная в текущем году, нарушила условие определения предельной суммы отчислений в него.
Суд указал на иные факты: ремонт основных средств, для осуществления которого производились отчисления в резерв, является особо сложным и дорогим видом капитального ремонта и рассчитан на срок более одного года; график проведения ремонтных работ имелся; ранее указанный либо аналогичный ремонт не осуществлялся. В итоге арбитры постановили:
если в резерве аккумулируются средства только для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, предельная сумма резерва не более средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года, не имеет значения.
Аналогичные выводы содержит постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 декабря 2005 г. № Ф04-8923/2005(17776-А67-35).
У столичных налоговиков иная позиция. Они разъясняют, что организация, которая не ремонтировала основные средства в течение предыдущих трех лет, вправе принимать в целях налогообложения суммы отчислений в резерв, если она накапливала средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более чем одного налогового периода. В этом случае предельный размер отчислений в резерв составит сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику проведения указанных видов ремонта (письмо УФНС России по г. Москве от 8 ноября 2005 г. № 20-12/82434).
Таким образом, вновь созданной компании вряд ли удастся без последствий создать резерв на ремонт основных средств. Однако если предполагается проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств, то с учетом сформировавшейся судебной практики есть шанс отстоять свою правоту.
Как рассчитать совокупную стоимость основных средств
Отчисления в такой резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых в учетной политике для целей налогообложения.
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года, в котором образуется резерв.
Причем за счет созданного резерва могут быть списаны расходы на ремонт лишь собственных основных средств. Расходы, связанные с ремонтом амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, и основных средств, полученных в безвозмездное пользование, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письмо Минфина России от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/1/159).
Налоговики в своих разъяснениях не столь категоричны: арендатор вправе создавать резерв под ремонт арендованных основных средств, но только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних (письмо МНС России от 26 февраля 2004 г. № 02-5-11/38@ ).
Таким образом, при наличии собственных основных средств арендатор может создавать резерв под ремонт арендованных объектов. При этом арендодатель не должен возмещать арендатору расходы на ремонт.
У арендодателя стоимость переданного в аренду имущества из совокупной стоимости основных средств не исключается. Так же считают и судьи (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 января 2008 г. № Ф04-233/2008(685-А45-26)).
Порядок формирования резерва
Организации, принявшие решение о создании резерва на ремонт основных средств на начало года, формируют смету на их ремонт. Она составляется исходя из периодичности ремонта, приходящегося на текущий налоговый период. В данную смету не включаются основные средства, по которым будет проведен особо сложный и дорогой капитальный ремонт.
Расходы из сметы сравнивают с суммой фактических расходов на ремонт за предыдущие три года, деленной на три. Меньшая из сумм будет являться основной для определения отчислений в указанный резерв.
Если у организации есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, разрешается учесть сумму дополнительных отчислений в резерв. Она равна общей стоимости капремонта, деленной на количество лет, между которыми планируется провести ремонт.
Списание расходов на ремонт основных средств за счет резерва
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств признаются расходами в целях налогообложения. Данные суммы списываются равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.
Если налогоплательщик создает резерв, сумма фактических затрат на проведение ремонта списывается за счет этого резерва в том налоговом периоде, в котором такие расходы были осуществлены. То есть в том году, в котором были составлены и подписаны документы, подтверждающие завершение таких работ (письмо Минфина России от 6 марта 2007 г. № 03-03-06/1/149).
На последний день налогового периода проводится инвентаризация резерва . Для этого сравнивается сумма фактических затрат на ремонт с величиной созданного резерва.
Если фактические траты на ремонт имущества превышают сумму созданного резерва, остаток затрат включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (на 31 декабря) (п. 2 ст. 324 НК РФ).
Если на конец года выяснится, что сумма фактических затрат на ремонт меньше, чем величина созданного резерва, то сумму остатка резерва надо учесть в составе внереализационных доходов (абз. 7 п. 2 ст. 324 НК РФ). Кроме того, если в отношении основного средства принято решение не производить ремонт, а вывести его из эксплуатации (ликвидировать), сумму резерва, накопленного для проведения ремонта такого объекта, следует включить в состав доходов (письмо Минфина России от 2 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/561).
Инвентаризация резерва в отношении сложного и дорогостоящего капремонта имеет свои особенности. Законодательство позволяет налогоплательщику производить накопление средств для проведения этого вида ремонта в течение нескольких налоговых периодов. Это означает, что остаток таких средств на конец текущего года компания может не включать в состав доходов. Недоиспользованный резерв не подлежит включению в доходы на конец налогового периода, если капитальный ремонт объекта еще не закончен или не начат (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ). Однако, если ремонт окончен, но фактические затраты оказались меньше запланированных сумм ремонта, излишне начисленные на конец года суммы резерва подлежат включению в доходы (постановления ФАС Уральского округа от 21 января 2010 г. № Ф09-11145/09-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 8 мая 2009 г. № А32-5266/2007-34/189-2008-25/29-45/192, ФАС Поволжского округа от 30 октября 2009 г. № А55-12344/2008).
Бухгалтерский учет резерва
На момент подписания номера в печать будущее резерва на ремонт основных средств в 2011 году остается не ясным.
В настоящее время его создание регламентировано пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля1998 г. № 34н. Не так давно на официальном сайте Минфина России размещен проект приказа финансового ведомства, который вносит серьезные изменения в бухгалтерское законодательство. Так, согласно новшествам, указанный пункт с 1 января 2011 года утрачивает силу. В плане счетов счет 96 «Резервы предстоящих расходов» готовится к переименованию в «Оценочные обязательства». Кроме того, планируется выход в свет нового ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».
Обо всех этих изменениях мы расскажем в ближайших номерах «ПБ». А пока проверим, правильно ли сформирован резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском учете и что нужно сделать с его остатком в конце 2010 года.
Документальное оформление резерва
Правильность определения ежемесячных отчислений в 2010 году в резерв на ремонт основных средств может подтверждаться следующими документами:
- дефектными ведомостями (для обоснования необходимости проведения ремонтных работ);
- данными о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств;
- сметами на проведение ремонта;
- нормативами и данными о сроках его проведения;
- итоговым расчетов отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.
На основании дефектной ведомости составляется смета, на основании сметы выписывают наряды на проведение работ, а также документы на получение со склада необходимых для ремонта запасных частей.
Расчет отчислений в резерв
В затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, рассчитанная исходя из годовой сметной стоимости ремонта. Например, годовая смета затрат на ремонт основных средств определена в сумме 600 000 рублей, тогда ежемесячная сумма резервирования составит 50 000 рублей (600 000 руб. : 12 мес.).
Обратите внимание: если в налоговом учете вопрос включения в совокупную стоимость основных средств арендованного имущества является спорным, то в бухучете четко прописано, что резерв можно создать в том числе и на ремонт арендованных основных средств.
Расходы на образование рассматриваемого резерва для целей бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» , утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н).
Использование резерва
В бухгалтерском учете образование резерва на 2010 год отражалось по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующий субсчет).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов в редакции, действующей в 2010 году, учет резервов отражался на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».
Что касается счетов затрат, то возможны следующие варианты:
- счет 20 «Основное производство» – если основные средства непосредственно связаны с выполнением работ или оказанием услуг;
- счет 26 «Общехозяйственные расходы» — если предполагается ремонтировать основные средства управленческого и общехозяйственного назначения;
- счет 23 «Вспомогательные производства» открывается на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации, и др.;
- счет 25 «Общепроизводственные расходы» – если производится ремонт основных средств общепроизводственного назначения.
По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) списывались в дебет счета 96.
Пример 1
ООО «Рассвет» приняло решение о создании резерва на ремонт основных средств в сумме 1 500 000 руб.
Определена сумма ежемесячных отчислений в резерв:
1 500 000 руб. : 12 мес. = 125 000 руб.
Бухгалтер ежемесячно списывал ее следующей проводкой:
Дебет 25 Кредит 96
– 125 000 руб. — направлены отчисления в резервный фонд.
В апреле «Рассвету» пришлось отремонтировать силами сторонней организации несколько автомобилей. Стоимость ремонтных работ составила 400 000 руб.
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетный счет»
— 400 000 руб. — оплачены ремонтные работы;
Дебет 96 Кредит 60
—375 000 руб. (125 000 руб. х 3) — списана стоимость ремонтных работ за счет резерва;
Дебет 97 «Расходы будущих периодов» Кредит 60
— 25 000 руб. (400 000 - 375 000) — часть расходов включена в состав расходов будущих периодов.
В апреле ООО «Рассвет» сделало отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств и списало расходы будущих периодов:
Дебет 25 Кредит 96
— 125 000 руб. — направлены отчисления в резервный фонд;
Дебет 96 Кредит 97
— 25 000 руб. — списана сумма расходов будущих периодов за счет резерва на ремонт основных средств.
Инвентаризация резерва
Правильность образования и использования сумм по резерву проверяется по данным смет, расчетов и т. п. периодически (а на конец года обязательно) и при необходимости корректируется. Для этого проводится инвентаризация резерва (п. 3.49 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).
При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом «красного сторно» по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.
Пример 2
Воспользуемся данными примера 1. Предположим, что фактически на ремонт основных средств, выполняемый сторонней организацией, в отчетном году израсходовано 1 300 000 руб.
Рассчитаем остаток резерва на конец года:
1 500 000 руб. - 1 300 000 руб. = 200 000 руб.
Поскольку сумма сформированного резерва больше фактических затрат по ремонту основных средств, организация сторнировала часть ранее отраженных затрат.
В бухгалтерском учете на конец года методом «красное сторно» сделана проводка:
Дебет 25 Кредит 96
- 200 000 руб.
Когда ремонтные работы по объектам основных средств с длительным сроком их производства и существенным объемом оканчиваются в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств разрешается не сторнировать. По окончании указанных ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва отражается по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки». Это уточнение актуально для тех дорогостоящих и длительных ремонтных работ, которые в 2010 году закончить не удалось.
В. Ким, налоговый консультант
