ПУБЛИКАЦИЯ

Наталия МАРТЫНЮК

Чтобы правильно рассчитать налоги, бухгалтеры просто обязаны обладать либо даром предвидения, либо машиной времени. Эту мысль чиновники уже не первый раз закладывают в свои нормативные творения. Вот и авторы последних поправок в 21-ю главу Налогового кодекса не иначе полагали, что, ставя к вычету НДС по не оплаченным еще покупкам, бухгалтер должен предугадать, чем фирма в будущем за них рассчитается: деньгами или векселем третьего лица.

С 1 января НДС можно принимать к вычету, не дожидаясь оплаты покупки поставщику – сразу после ее оприходования и при наличии счета-фактуры (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК). Но есть и исключения. Одно из них – расчет за приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) векселем третьего лица, а не деньгами. Тогда вычету подлежит только фактически уплаченная сумма НДС, которую нужно рассчитать исходя из балансовой стоимости векселя, то есть так, как будто бы ей была равна договорная стоимость покупки с учетом налога. Этого требует пункт 2 статьи 172 Налогового кодекса. Причем балансовая стоимость векселя редко совпадает с договорной стоимостью товаров. Зачастую первая меньше второй, а потому и вычет будет меньше суммы НДС, предъявленного поставщиком товара. Если же – что тоже может быть – балансовая стоимость векселя больше договорной стоимости товара, то вычет НДС у покупателя будет равен сумме НДС, которую продавец указал в счете-фактуре.

Однако не всегда участники сделки изначально договариваются об оплате именно векселем. Бывает, рассчитаться векселями, а не деньгами одна из сторон договора предлагает другой уже после того, как поставка состоялась. Тогда к моменту передачи векселя поставщику товар у покупателя уже давно принят на учет, счет-фактура зарегистрирован в книге покупок, а указанный в нем НДС полностью принят к вычету. Причем принят совершенно правомерно, ведь на тот момент никто знать не знал и даже предположить не мог, что в расчетах за товар будет участвовать вексель. А значит, применять пункт 2 статьи 172 Налогового кодекса тогда не было оснований. И вот спустя какое-то время выясняется, что применить его все же нужно. Но как?

Если расчет векселем приходится на тот же налоговый период (месяц или квартал), в котором покупатель принял приобретение на учет, проблемы нет. Тогда вычет нужно заявить в этом же периоде, рассчитав его сумму исходя из балансовой стоимости векселя. А если на один из следующих – что тогда делать с уже заявленным вычетом? Вариантов несколько, но как ни поступи, у налоговых инспекторов будет повод предъявить претензии.

Куда ни кинь

Вариант первый: рассудить, что пункт 2 статьи 172 Налогового кодекса содержит дополнительное условие для вычета при расчетах векселями – оплату суммы налога поставщику. То есть до того, как выполнено это условие, никакого вычета быть не может. Тогда нужно убрать вычет из того периода, в котором фирма оприходовала приобретенные товары, и заявить его в периоде расчета векселем – в той сумме, которая рассчитана исходя из балансовой стоимости переданной ценной бумаги. В результате в том периоде, из которого вы убрали вычет, возникнет недоимка по НДС. Ее придется погасить вместе с набежавшими пенями. Штрафа за недоплату НДС не будет, поскольку в ней нет вашей вины (п. 2 ст. 109 НК) – вы же не могли предвидеть, что фирма расплатится за товар не деньгами, а векселем.

Скорее всего такой образ действий придется инспекторам по вкусу. Однако проверяющие могут и заявить, что переносить вычет в другой период вы были не вправе и потому занизили НДС за период расчета векселем. У них будет мотив так поступить, если это позволит им начислить большие пени, чем те, которые ваша фирма заплатила из-за переноса вычета.

Основой для инспекторских претензий может стать постановление Высшего Арбитражного Суда от 18 октября 2005 г. № 4047/05. Из него следует, что вычет НДС возможен только в том периоде, когда у фирмы возникает на него право. И переносить вычет на следующие периоды незаконно. А в том периоде, в котором вы приняли приобретенный товар на учет, право на вычет у вашей фирмы уже возникло. Ведь тогда еще не было оснований предполагать, что она заплатит поставщику векселем. Как при таком подходе быть с пунктом 2 статьи 172 Налогового кодекса? А этот пункт можно понимать и как устанавливающий вовсе не момент признания вычета (после оплаты), а его размер – фактически уплаченная поставщику сумма НДС, которую нужно рассчитать особым образом. Значит, все, что вы должны были сделать с суммой вычета, это пересчитать ее исходя из балансовой стоимости векселя, не перенося сам вычет в другой период. Если она меньше договорной стоимости товара, указанной в отгрузочных документах, то и сумму вычета придется уменьшить. Разница будет недоимкой, которую нужно погасить вместе с пенями. Штрафа, как и в предыдущем варианте, быть не может – по той же причине отсутствия вины.

Однако тут инспекторы могут, наоборот, заявить, что следовало действовать по первому варианту – снимать вычет из периода приемки товара на учет и, пересчитав его по балансовой стоимости векселя, ставить в период расчета им.

Как видно, оба варианта содержат риск предъявления претензий. Невыгодны они фирме и по еще одной причине – заставляют платить пени. Причем совершенно ни за что. Ведь никакой недоплаты НДС за период, в котором фирма оприходовала покупку и заявила входной налог по ней к вычету, по сути не было. Событие, влияющее на вычет, произошло только в периоде расчета векселем. Поэтому логично в этом периоде сумму НДС, принятую к вычету в момент оприходования товара, восстановить. И в этом же периоде поставить к вычету сумму НДС, рассчитанную исходя из балансовой стоимости векселя. Тогда никаких пеней не будет. Но увы: все случаи восстановления однажды принятого к вычету налога перечислены в пункте 3 статьи 170 и пункте 6 статьи 171 Налогового кодекса, и подобной ситуации среди них нет. Так что этот вариант хоть и оправдан с точки зрения экономической логики, но законом не предусмотрен.

Ну и наконец, последний вариант: вычет не переносить, не пересчитывать и не восстанавливать, оставив все как есть. Это возможно, если рассматривать передачу поставщику векселя как отдельную сделку его купли-продажи (по цене, которая равна договорной стоимости товара) с последующим оформлением зачета взаимных требований. Тогда в расчетах за приобретенный товар фирма будет использовать не вексель, а имущественное право требования долга. И значит, не будет оснований применять пункт 2 статьи 172 Налогового кодекса. Однако потерять от этого можно больше, чем выгадать. Ведь тогда вексель будет выступать не как средство платежа, а как товар. Реализация ценных бумаг – операция, НДС не облагаемая. Ее проведение означает необходимость распределять весь входной НДС за налоговый период между нею и облагаемыми операциями. Исключение – случай, когда доля «совокупных расходов на производство» не попадающих под НДС товаров в общей сумме расходов за налоговый период составляет меньше 5 процентов (п. 4 ст. 170 НК). Тогда весь входной НДС можно смело ставить к вычету. Впрочем, риск есть и здесь: инспекторы иногда настаивают на том, что взаимозачет тоже подпадает под действие пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса (почему это неверно, «Расчет» писал в сентябрьском номере за 2004 год).

Как не загонять вычет в тупик

Как видно, полностью безопасного варианта не существует. Действовать наудачу придется даже тем, кто привык во всем следовать точке зрения налоговых чиновников. Потому что точки зрения у них пока никакой нет. По крайней мере ее не было на момент сдачи номера в печать. Начальник отдела в Управлении косвенных налогов ФНС Ирина Муравьева сообщила «Расчету», что официальную позицию по этому вопросу там пока не выработали и вообще им еще не озадачивались. Поинтересовавшись по телефону позицией Минфина в его департаменте налоговой и таможенно-тарифной политики, мы получили ответ примерно такого же содержания.

Поэтому, чтобы не приходилось выступать в роли прорицателя, лучше решать с поставщиками вопрос о способе расчета – деньгами либо векселями – заранее, еще при заключении договора. А в ситуации, когда срок расчета за товары подошел, а денег нет, зато есть вексель, оцените, не выгоднее ли предъявить его к оплате и полученные за него деньги перечислить поставщику.

Собственный вексель меняет дело

Заплатить поставщику можно векселем не только третьего лица, но и собственным. Тогда с вычетом НДС будет уже совсем другая история. Связана она со вторым абзацем пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса. Он указывает на то, как следует определять сумму НДС, фактически уплаченную поставщику приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), рассчитавшись за них собственным векселем либо полученным в обмен на него векселем третьего лица. Эту сумму нужно исчислить исходя из тех сумм, которые фирма заплатит по собственному векселю, когда его ей предъявят.

Казалось бы, по сравнению со случаем, когда фирма платит поставщику векселем третьего лица, ситуация расчета своим векселем еще хуже. Получается, что в момент оприходования товара бухгалтер должен предвидеть не только то, что фирма в будущем передаст за него не деньги, а собственный вексель, но еще и когда и сколько впоследствии заплатит тому, кто этот вексель ей предъявит. А предвидеть «сколько» возможно не всегда, потому что вексель может быть, к примеру, процентным или со сроком погашения «по предъявлению».

Но на самом деле предугадывать ничего не нужно. Потому что второй абзац пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса хоть и устанавливает порядок расчета фактически уплаченной суммы входного НДС, но (в отличие от случая расчета векселем третьего лица) не указывает, что подлежит вычету именно она. То есть порядок расчета есть, но не указано, в каких случаях его применять. А значит, при расчетах собственными векселями действовать нужно по общему правилу: принимать предъявленный поставщиком товара НДС к вычету в полной сумме в момент оприходования приобретенного товара, не дожидаясь его оплаты и не оглядываясь на размер фактически уплаченного налога.

Но скорее всего налоговикам такой подход придется не по душе. «Застраховаться» от вероятного спора с ними желающие могут так. В налоговом периоде, на который приходится выплата денег предъявителю векселя, подсчитайте исходя из ее суммы величину налога, фактически уплаченного поставщику, с которым вы этим векселем рассчитались. Если она окажется меньше принятой к вычету в момент оприходования товара, подайте за тот период уточненную декларацию и заплатите в бюджет разницу и набежавшие на нее пени. Штраф платить не придется, потому что в занижении НДС нет вашей вины.