Изменения в
НК РФ, вступающие в силу с 1 января 2006 г. в соответствии с Федеральным
законом от 21.07.05 г. № 101-ФЗ (далее - Закон № 101-ФЗ), коснутся
многих категорий налогоплательщиков, но особенно применяющих упрощенную
систему налогообложения (УСН).
Условно
поправки, вносимые в главу 26.2 НК РФ, можно разделить на две категории:
одни устраняют прежние недоработки, другие вводят принципиально новые
положения.
Что касается
недоработок, Законом № 101-ФЗ устранены следующие. Прежняя редакция п. 2
ст. 346.14 НК РФ вынуждала тех, кто решил сменить выбранный объект
налогообложения, даже переходить на общий режим, с тем чтобы через год
вернуться и изменить базу для исчисления налога. Теперь разрешается
менять объект налогообложения каждые три года. Причем в п. 3 ст. 5
Закона № 101-ФЗ оговорено, что налогоплательщики, применяющие УСН с 1
января 2003 г. и выбравшие объектом налогообложения доходы, вправе
изменить свой выбор с 2006 г., уведомив об этом налоговые органы до 20
декабря 2005 г. Надеемся, что это правило распространяется и на
организации, применяющие УСН с более позднего срока, а время, истекшее
до 2006 г., включается в 3-летний период.
Остается
неясным, почему данная норма не распространяется на налогоплательщиков,
выбравших ранее объектом налогообложения доходы, уменьшенные на сумму
расходов. Многие из них при малозначительных расходах разочаровались в
своем выборе, однако им придется ждать до 2009 г.
Наконец
изменены п.п. 1 и 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, по которым у
налогоплательщиков возникало много вопросов. Напомним, п. 2 указанной
статьи устанавливал правила перехода с упрощенной системы на общий режим
налогообложения. Первый подпункт разъяснял включение в налоговую базу
«неполученных» средств, что при кассовом методе признания доходов в
принципе невозможно. Второй дублировал положения п. 1 ст. 272 НК РФ,
т.е. общие правила признания расходов методом начисления.
Теперь эти
недоразумения устранены. В новой редакции подпунктов разъясняется, как
учесть погашение задолженности за поставленные ранее товары, проделанные
работы, оказанные услуги (в составе доходов) или приобретенные товары,
работы, услуги (в составе расходов) при переходе с УСН на исчисление
налога на прибыль. На практике это решит, в частности, проблему учета
заработной платы и обязательных взносов на пенсионное страхование за
декабрь, коммунальных услуг и услуг связи, счета за которые выставляются
по факту оказанных услуг, и т.д. Подобные расходы следует включить в
налоговую базу по налогу на прибыль на дату перехода (например, на 1
января 2006 г.).
Закон №
101-ФЗ внес и принципиальные изменения, которые имеют как положительные,
так и отрицательные стороны.
С 2006 г.
УСН смогут применять плательщики с доходом от реализации за 9 месяцев до
15 млн руб. (за исключением некоторых организаций, перечень которых
пополнился адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты и иные формы
адвокатских образований, бюджетными учреждениями, филиалами и
представительствами иностранных фирм). Ограничение по непосредственному
участию других организаций (свыше 25%) теперь не будет распространяться
на некоммерческие организации и организации потребительской кооперации.
Помимо этого
увеличена сумма предельных доходов за отчетный (налоговый) период, после
которой утрачивается право на использование УСН (до 20 млн руб.). Данная
величина также подлежит индексации (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Вместе с тем
и 20 млн руб. - мизерная сумма. Малый бизнес давно перерос эти пределы,
порог для применения УСН должен быть не ниже 100 млн руб., чтобы «упрощенкой»
могли воспользоваться и средние предприятия.
Несколько
упрощен порядок перехода на УСН. Теперь организация может принять такое
решение в течение 5 дней с момента постановки на учет в налоговом
органе. Бывшие плательщики ЕНВД вправе заявить о своем желании
использовать УСН с начала того месяца, в котором прекращена обязанность
по уплате единого налога в соответствии с законодательством субъектов
Российской Федерации (п. 2 ст. 346.13 НК РФ).
Лишили права
выбора налогоплательщиков - участников договора простого товарищества
(договора о совместной деятельности или доверительного управления
имуществом), закрепив за ними объект налогообложения «доходы,
уменьшенные на величину расходов» (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).
Для
налогоплательщиков, уменьшающих доходы на величину расходов, пополнился
список расходов, принимаемых к вычету. Уточнен порядок учета некоторых
операций. Для основных средств и нематериальных активов установлен
единый порядок списания. Более того, с 1 января 2006 г.
налогоплательщики смогут списывать по тем же правилам расходы на
создание (изготовление) основных средств и нематериальных активов своими
силами. Наряду с аудиторскими услугами предприниматели теперь вправе
уменьшить доходы на бухгалтерские и юридические услуги.
К расходам
УСН добавили (пп. 24-34 ст. 346.16 НК РФ) следующие затраты:
на выплату
комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам
поручения;
на оказание
услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;
на
подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов
производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и
утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических
регламентов, положениям стандартов или условиям договоров;
на
проведение обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты
налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы;
плата за
предоставление информации о зарегистрированных правах;
на оплату
услуг специализированных организаций по изготовлению документов
кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости
(в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и
документов о межевании земельных участков);
на оплату
услуг специализированных организаций по проведению экспертизы,
обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов,
наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на
осуществление конкретного вида деятельности;
судебные
расходы и арбитражные сборы;
периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты
интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в
частности, правами, возникающими из патентов на изобретения,
промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);
на
подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика,
на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ;
в виде
отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в
виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых
выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках,
проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к
рублю Российской Федерации, установленного Банком России.
Особое
внимание налогоплательщики должны обратить на порядок признания доходов
и расходов согласно ст. 346.17 НК РФ. Как и прежде, они определяются
кассовым методом. Вместе с тем усложнилось списание материальных
расходов и расходов на товары, приобретенные для дальнейшей реализации.
Их учет приблизился к типовым правилам бухгалтерского (налогового)
учета. Материальные расходы учитываются по мере списания материалов и
сырья в производство, а расходы на товары – по мере их реализации,
причем предлагается использовать один из стандартных методов оценки (ЛИФО,
ФИФО, метод средней стоимости или по стоимости единицы товара). Налоги и
сборы признаются только в размере фактически уплаченных сумм.
Как
известно, с введением в действие глав 26.2 и 26.3 НК РФ была отменена
система патентов для индивидуальных предпринимателей. Как показал опыт,
это повлекло потери для бюджета, законодатели решили восполнить пробел и
восстановить патентирование. Правда, по мнению автора, данная статья
должна пополнить не главу 26.2 НК РФ, а главу 26.3 (по ЕНВД). В
противном случае при осуществлении одних и тех же видов деятельности, но
с применением наемного труда и без предприниматель становится
плательщиком: в первом случае - ЕНВД, а во втором - единого налога по
упрощенной системе налогообложения на основе патента. А если необходимо
сезонное привлечение рабочей силы? Формулировка «применение упрощенной
системы налогообложения на основе патента разрешается индивидуальным
предпринимателям, не привлекающим в своей предпринимательской
деятельности наемных работников» провоцирует искусственное сокращение
штата и нелегальную занятость.
Кроме того,
опять имеются недоработки в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ. Например,
патентированию подлежит изготовление искусственных цветов и венков. А
как же продажа живых цветов и изготовления из них букетов? Почему этот
вид деятельности не переведен на основу патента?
Решение о
введении системы налогообложения на основе патента принимается на уровне
субъектов Федерации (так же как и стоимость патента) - уже неоднократно
отмечалось, к какому произволу на местах это может привести. Опять-таки
непонятно, чем обусловлен коэффициент 30 к физическому показателю
доходности для максимальной стоимости патента?
Остались
неурегулированными вопросы переходного периода. По-прежнему не разрешен
вопрос о налогообложении авансов, полученных в период применения УСН, но
относящихся к следующему налоговому периоду, в котором используется
метод начисления по налогу на прибыль. Исходя из буквальной трактовки
глав 25 и 26.2 НК РФ эти доходы дважды попадут в налогооблагаемую базу,
что противоречит основному принципу налогообложения. Первый раз - при
применении УСН (согласно п. 1 ст. 346.17 - в день поступления денежных
средств на счета в банках или в кассу), второй раз - в момент реализации
независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 271).
Такая
довольно часто встречающаяся ситуация толкуется налоговыми органами не в
пользу налогоплательщика, причем проблема возникает не только с
доходами, но и с исчислением НДС. Поэтому на практике лучше избегать
подобных инцидентов, а если аванс все-таки получен – попытаться
договориться и вернуть его заказчику до конца года, с тем чтобы в
следующем году в состав цены была включена и сумма НДС.
С
расширением перечня видов деятельности, подлежащих переводу на ЕНВД, все
чаще налогоплательщики, ранее применявшие УСН, будут сталкиваться с
проблемами перехода с «упрощенки» на «вмененку». Здесь бывшим
«упрощенцам» придется рассматривать:
выпадающие
доходы, полученные в период применения УСН, но оплаченные в следующем
периоде, когда применяется ЕНВД. По правилам главы 26.2 НК РФ до оплаты
такие доходы в налоговую базу не включаются, а с нового налогового
периода действует другая система, следовательно, они окажутся вне
налогообложения;
выпадающие
расходы, осуществленные в период применения УСН, но оплаченные в
следующем году, когда действует ЕНВД. Несмотря на то что эти расходы
связаны с определенными доходами, полученными в период применения УСН и
с которых, возможно, уже уплачен налог, такие расходы не смогут
уменьшить налоговую базу ни по УСН, ни по ЕНВД.
К сожалению,
Закон № 101-ФЗ не привел к желанному упрощению главы 26.2 НК РФ, скорее,
наоборот:
помимо главы
26.2 НК РФ предпринимателям придется вникать в положения главы 25,
поскольку большинство норм УСН носят отсылочный характер;
усложнилась
процедура признания расходов, приблизившись к основам бухгалтерского
учета, от которого налогоплательщики, применяющие УСН, якобы освобождены
(предпринимателям нужно вновь вникать в тонкости оценки по ЛИФО, ФИФО,…);
увеличенный
список принимаемых к вычету расходов делает более обременительным их
учет, а количество спорных вопросов и ситуаций не сократилось;
необходимость вести раздельный учет в случае использования различных
налоговых режимов добавляет предпринимателям излишних хлопот.
Л. ДЬЯЧКИНА
ООО «Аудит-Стандарт» |